Изх. № М-24-39-83
Дата: 28. 08. 2024 год.
ЗКПО,чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "в";
ЗКПО, т. 34 на § 1 от ДР на ЗКПО.
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) по отношение на социална придобивка - ваучери за храна на електронен носител
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-83/30.04.2024 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"А......" ООД предоставя ваучери за храна на всички свои служители на база реално отработени дни в месеца, по определена ставка за отработен ден, като месечната сума не превишава 200 лв. на месец на лице. Ваучерите за храна се предоставят от 10-то до 20-то число всеки месец за отработените дни в предходния месец.
В тази връзка е поставен следният въпрос:
В случай че трудовото правоотношение с даден служител е прекратено на 12.07.2024 г. и лицето има отработени 9 работни дни през месец юли, а на 12.08.2024 г. се предоставят ваучери за храна на електронен носител на всички служители в дружеството, доколкото липсва задължение за напусналото лице да върне на работодателя неизползваните ваучери, то това означава ли, че ваучери трябва да бъдат предоставени на всички служители с отработени дни в съответния месец, без значение дали те са служители или не към този момент?
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно нормата на чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "в" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна на електронен носител.
"Ваучери за храна на електронен носител" са платежни инструменти, които могат да бъдат използвани само по ограничен начин и отговарят на условията по чл. 2, ал. 1, т. 11, буква "в" от Закона за платежните услуги и платежните системи(ЗПУПС), предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват за заплащане на храна и хранителни продукти в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, включително магазини за хранителни стоки, супермаркети, хипермаркети и други, осъществяващи дейност в съответствие с изискванията на Закона за храните, съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Ваучерите за храна на електронен носител не са електронни пари по смисъла на ЗПУПС. Електронен носител може да бъде физически електронен носител или виртуален електронен носител и се зарежда само с ваучери за храна от оператор - §1, т. 35а от ДР на ЗКПО.
По смисъла на т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура", са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Поставеният въпрос е във връзка с изискването за общодостъпност на социалната придобивка. Видно от определението, основно изискване е да бъде спазен принципът на общодостъпност. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Когато предоставянето на ваучери за храна е на база отработено време, за да се спази изискването за общодостъпност, е необходимо предварително в решението на общото събрание на работниците и служителите по чл. 293 от КТ или в акт на ръководството на предприятието ясно да е посочено, че придобивката се предоставя на база отработен ден/час, както и размерът на придобивката за отработен ден/час.
Според писменото запитване лицето има 9 отработени дни в месеца, през който е прекратено трудовото правоотношение. Ваучерите за храна за този месец се предоставят през следващия месец, което означава, че зареждането им се извършва след като лицето вече е напуснало.
В този случай по отношение на напусналите през даден месец служители е налице особеност, която произтича от обстоятелството, че когато ваучерите се предоставят на база отработени дни/часове, за да се определи месечният размер на полагаемите ваучери, трябва съответният месец, за който те се отнасят, вече да е изтекъл. На практика това обстоятелство предпоставя фактическото предоставяне на ваучерите за месец Х да се извърши от работодателя най-рано на първо число на месец Х+1.
В тези случаи възниква въпросът дали следва да бъдат предоставени ваучери за храна на лица, които към датата, на която се извършва фактическото им предоставяне, лицето вече няма качеството на наето лице, но е имало това качество през месеца, за който се отнасят/предоставят ваучерите.
Практиката на НАП по този въпрос по отношение на ваучерите за храна на хартиен носител досега се базираше на чл. 14, ал. 4 (доп. ДВ, бр. 99 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) от Наредба №7от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване дейност като оператор (Наредба №7), където беше предвидено, че всеки ползвател, който е получил ваучери за храна (на хартиен носител), е задължен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление. В този смисъл изразените до момента становища са, че с оглед цитираното изискване на Наредба №7, както и предвид създадените от работодателите вътрешни процедури за предоставяне на ваучерите за месец Х до определена дата на месец Х+1, на лицата, които нямат качеството на наети лица на въпросната дата от месец Х+1, дори и да бъдат предоставени ваучери за храна на тази дата, те незабавно следва да ги върнат. Поради това непредоставянето на ваучери на тези лица не компроментира изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
По отношение на ваучерите за храна на електронен носител е необходимо да се има предвид постановката на чл. 40 (нов, ДВ, бр. 99 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.), ал. 8, т. 2 от Наредба № 7. Посочената норма гласи, че работодател, сключил договор с оператор на ваучери за храна на електронен носител, няма право да изисква връщане на зареден ваучер за храна на електронен носител от наето лице в случай на прекратяване на трудовото правоотношение. Считам, че тази разпоредба урежда хипотеза относно вече заредени ваучери за храна на електронен носител, които очевидно са били заредени, когато лицето е имало качеството на наето лице, но не са били похарчени от него до прекратяване на правоотношението му с работодателя. Същата не дава обаче отговор на въпроса следва ли да бъдат заредени ваучери за храна на лице, което към датата, на която според вътрешните правила на работодателя се извършва зареждането, лицето вече няма качеството на наето лице.
За решаването на този въпрос може да послужи анализът на принципното предназначение на социалните придобивки. Тяхната цел е да обезпечат потребностите на наетите лица, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си. Може да се каже, че те целят също поддържане и възстановяване на работната сила, като чрез предоставянето им работодателят очаква полза от бъдещо престиране на работната сила на наетите лица. От тази гледна точка може да се направи извод, че изискването за общодостъпност ще бъде спазено и ако съгласно решение на общото събрание на работниците и служителите, взето по реда на чл. 293 от КТ, или в акт на работодателя бъде прието, че ваучери за храна на електронен носител не се предоставят на лица, които към датата на зареждане на ваучерите нямат качеството на наети лица. Иначе казано, за да се счита за общодостъпна, социалната придобивка следва да е на разположение на всички наети лица, а към датата на предоставянето ѝ лицата вече нямат качеството на наети лица.
Все пак следва да се отбележи, че доколкото ваучерите за храна на електронен носител се отнасят за месец, през който лицето е било наето лице, но предвид това, че съобразно създадените от работодателя вътрешни процедури зареждането им за този месец се извършва, когато същият изтече, изразявам становище, че са допустими и следните възможности:
- да се заредят ваучери за храна на електронен носител пропорционално на отработените дни през последния месец, през който лицето е било наето лице, или
- вместо полагаемите за този месец ваучери на електронен носител, да се предостави тяхната парична равностойност. В тази хипотеза е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
В заключение изразявам становище, че изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, няма да бъде компрометирано при прилагане на която и да е от описаните по-горе възможности.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е описано, че "А......" ООД предоставя ваучери за храна на всички свои служители на база реално отработени дни в месеца, по определена ставка за отработен ден, като месечната сума не превишава 200 лв. на месец на лице. Ваучерите за храна се предоставят от 10-то до 20-то число всеки месец за отработените дни в предходния месец.
Въпрос: В случай че трудовото правоотношение с даден служител е прекратено на 12.07.2024 г. и лицето има отработени 9 работни дни през месец юли, а на 12.08.2024 г. се предоставят ваучери за храна на електронен носител на всички служители в дружеството, доколкото липсва задължение за напусналото лице да върне на работодателя неизползваните ваучери, то това означава ли, че ваучери трябва да бъдат предоставени на всички служители с отработени дни в съответния месец, без значение дали те са служители или не към този момент?
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица).
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "в" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна на електронен носител.
"Ваучери за храна на електронен носител" са платежни инструменти, които могат да бъдат използвани само по ограничен начин и отговарят на условията по чл. 2, ал. 1, т. 11, буква "в" от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват за заплащане на храна и хранителни продукти в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, включително магазини за хранителни стоки, супермаркети, хипермаркети и други, осъществяващи дейност в съответствие с изискванията на Закона за храните, съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Ваучерите за храна на електронен носител не са електронни пари по смисъла на ЗПУПС. Електронен носител може да бъде физически електронен носител или виртуален електронен носител и се зарежда само с ваучери за храна от оператор - § 1, т. 35а от ДР на ЗКПО.
По смисъла на т. 34 на § 1 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура", са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Поставеният въпрос е във връзка с изискването за общодостъпност на социалната придобивка. Видно от определението, основно изискване е да бъде спазен принципът на общодостъпност. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
Когато предоставянето на ваучери за храна е на база отработено време, за да се спази изискването за общодостъпност, е необходимо предварително в решението на общото събрание на работниците и служителите по чл. 293 от КТ или в акт на ръководството на предприятието ясно да е посочено, че придобивката се предоставя на база отработен ден/час, както и размерът на придобивката за отработен ден/час.
Според писменото запитване лицето има 9 отработени дни в месеца, през който е прекратено трудовото правоотношение. Ваучерите за храна за този месец се предоставят през следващия месец, което означава, че зареждането им се извършва след като лицето вече е напуснало.
В този случай по отношение на напусналите през даден месец служители е налице особеност, която произтича от обстоятелството, че когато ваучерите се предоставят на база отработени дни/часове, за да се определи месечният размер на полагаемите ваучери, трябва съответният месец, за който те се отнасят, вече да е изтекъл. На практика това обстоятелство предпоставя фактическото предоставяне на ваучерите за месец Х да се извърши от работодателя най-рано на първо число на месец Х+1.
В тези случаи възниква въпросът дали следва да бъдат предоставени ваучери за храна на лица, които към датата, на която се извършва фактическото им предоставяне, вече нямат качеството на наето лице, но са имали това качество през месеца, за който се отнасят/предоставят ваучерите.
Практиката на НАП по този въпрос по отношение на ваучерите за храна на хартиен носител досега се базираше на чл. 14, ал. 4 (доп. ДВ, бр. 99 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) от Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване дейност като оператор (Наредба № 7), където беше предвидено, че всеки ползвател, който е получил ваучери за храна (на хартиен носител), е задължен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление.
В този смисъл изразените до момента становища са, че с оглед цитираното изискване на Наредба № 7, както и предвид създадените от работодателите вътрешни процедури за предоставяне на ваучерите за месец Х до определена дата на месец Х+1, на лицата, които нямат качеството на наети лица на въпросната дата от месец Х+1, дори и да бъдат предоставени ваучери за храна на тази дата, те незабавно следва да ги върнат. Поради това непредоставянето на ваучери на тези лица не компроментира изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
По отношение на ваучерите за храна на електронен носител е необходимо да се има предвид постановката на чл. 40 (нов, ДВ, бр. 99 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.), ал. 8, т. 2 от Наредба № 7. Посочената норма гласи, че работодател, сключил договор с оператор на ваучери за храна на електронен носител, няма право да изисква връщане на зареден ваучер за храна на електронен носител от наето лице в случай на прекратяване на трудовото правоотношение.
Счита се, че тази разпоредба урежда хипотеза относно вече заредени ваучери за храна на електронен носител, които очевидно са били заредени, когато лицето е имало качеството на наето лице, но не са били похарчени от него до прекратяване на правоотношението му с работодателя. Същата не дава обаче отговор на въпроса следва ли да бъдат заредени ваучери за храна на лице, което към датата, на която според вътрешните правила на работодателя се извършва зареждането, вече няма качеството на наето лице.
За решаването на този въпрос може да послужи анализът на принципното предназначение на социалните придобивки. Тяхната цел е да обезпечат потребностите на наетите лица, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си. Може да се каже, че те целят също поддържане и възстановяване на работната сила, като чрез предоставянето им работодателят очаква полза от бъдещо престиране на работната сила на наетите лица.
От тази гледна точка може да се направи извод, че изискването за общодостъпност ще бъде спазено и ако съгласно решение на общото събрание на работниците и служителите, взето по реда на чл. 293 от КТ, или в акт на работодателя бъде прието, че ваучери за храна на електронен носител не се предоставят на лица, които към датата на зареждане на ваучерите нямат качеството на наети лица.
Извод: За целите на прилагане на разпоредбите на ЗКПО изискването за общодостъпност на социалната придобивка "ваучери за храна на електронен носител" се счита за спазено и когато във вътрешен акт на работодателя или в решение по чл. 293 от КТ е предвидено, че ваучери не се предоставят (не се зареждат) на лица, които към датата на зареждане вече не са наети лица, поради което в описаната хипотеза не е задължително да се предоставят ваучери на напусналия служител с 9 отработени дни, ако към датата на зареждане той не е в трудово правоотношение.
