ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Вашe запитванe с вх. № 96-00-210/15.10.2024 г. и допълнения към него с вх. № 96-00-210#1/23.10.2024 г. и вх. № 96-00-210#2/04.11.2024 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество извършва букмейкърска дейност срещу уговорено възнаграждение от възложител. Има сключен договор за възлагане и извършване на залози за участие в игри със залагания върху резултати от спортни състезания и надбягвания с коне и кучета, изплащания на печалби и връщане на неосъществени залози на участници в игрите, в полза на "......" ЕООД. Букмейкърската дейност се извършва в одобрено от "......." ЕООД помещение, отговарящо на изискванията на Закона за хазарта и представлява "букмейкърски пункт", който притежава всички лицензи, удостоверения и разрешения, необходими за функционирането му. Игрите в него се организират от "........" ЕООД, като букмейкърът няма право да извършва каквато и да е друга хазартна или конкурентна дейност.
Събирането на залози за участие в игрите, изплащането на печалби и връщането на неосъществени залози на участниците в игрите се извършва единствено на основата на функционирането на изградена, оперирана и поддържана от "......." ЕООД централна компютърна система. Връзката на букмейкъра със системата се извършва чрез специализирана компютърна конфигурация със съответния хардуер и софтуер, наречен "касиерски бетинг терминал", марка EGT Digital Cashier, който се предоставя за временно ползване от "......." ЕООД. Възнаграждението за букмейкърската дейност се определя процентно от сумата на приетите залози в букмейкърския пункт.
Като втора дейност дружеството има сключен договор за техническо обслужване на касово приложение с ".........." АД. Съгласно договора дружеството извършва услуги чрез касово приложение, чрез базирана сървърна софтуерна система за приемане, изплащане и отчитане на плащания Cashterminal, представляващи плащане на суми, предварително заявени като размер за получаване от потребителите при доставчици на услуги, за които получава възнаграждение, съгласно тарифа за възнагражденията на "............................." АД.
Поставени са следните въпроси:
- Формира ли дружеството облагаем оборот за регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС?
- Как ще се третират извършените доставки от двете дейности, в случай че дружеството формира облагаем оборот?
- Освободена доставка ли е букмейкърската дейност на основание чл. 48 от ЗДДС, във връзка с чл. 41, ал. 1 от Закона за хазарта?
- Освободена доставка ли са платежните услуги на основание чл. 46 от ЗДДС?
В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното становище:
Определяне на вида на доставките по ЗДДС - букмейкърска дейност и платежни услуги:
На основание чл. 3, ал. 1 от Закона за хазарта (ЗХ) всяка хазартна игра и дейност по закона на територията на Република България може да се организира само с лиценз, издаден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или оправомощен от него заместник изпълнителен директор. По смисъла на чл. 3, ал. 3 от ЗХ, лицензът дава право за организиране само на изрично посочената в него игра или дейност и не може да се прехвърля освен в случаите по чл. 39 от с.з..
В чл. 4, ал. 1 от ЗХ са определени лицата, които могат да бъдат организатори на хазартни игри и дейности, а в Глава трета "Хазартни игри" са посочени видовете хазартни игри, разрешени по закона.
Съгласно чл. 48 от ЗДДС освободена доставка e организирането на хазартни игри по смисъла на ЗХ. Предвид посочената разпоредба освободено от облагане с данък върху добавената стойност е само организирането на игри, които са форми на хазартни игри по смисъла ЗХ.
Според изложеното в запитването, дружеството е изпълнител по сключен договор и извършва букмейкърска дейност срещу уговорено възнаграждение, представляващо процент от сумата на приетите залози в букмейкърски пункт, като игрите се организират от възложителя - "......................" ЕООД.
Предоставената от Вас услуга, за която получавате възнаграждение, няма характер на освободена доставка по смисъла на чл. 48 от ЗДДС, доколкото дружеството не организира хазартни игри, а организатор на същите е възложителят по договора - "....................." ЕООД.
На основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО, освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Предмет на решение на СЕС по дело С-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj е разграничаването на освободена доставка по превод на парични средства съгласно Директива 2006/112/ЕО от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката. В т. 24 от цитираното решение е посочено, че "съгласно постоянната съдебна практика, за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата, описана в тези точки. Що се отнася до преводите по смисъла на член 13, B, буква г), точка 3 от тази директива, предоставяните услуги трябва да водят до прехвърляне на парични средства и до правни и финансови промени. Следва да се разграничи освободената доставка по смисъла на посочената директива от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката. За тази цел националният съд следва по-конкретно да прецени обхвата на отговорността на доставчика на услугите спрямо банките и в частност дали тази отговорност се свежда само до техническите аспекти или пък обхваща и специфичните и съществени елементи на сделките (вж. в този смисъл решение по дело С-2/95, SDC, т. 66 и решение по дело C-235/00, CSC Financial Services, т. 25 и 26). Съдът също така е приел, че преводът на парични средства е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна между наредителя и получателя, и от друга страна - между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките, без значение на какво основание (вж. в този смисъл решение по дело С-2/95, SDC, т. 53)."
За да се прецени дали предоставената от дружеството услуга отговаря на този критерий, следва да се провери, от една страна, дали предоставянето й може да доведе до правни и финансови промени, сходни с произтичащите от междубанковите плащания, и от друга страна, дали отговорността на същото спрямо "..........." АД и неговите клиенти се свежда само до технически аспекти, или пък обхваща и специфични и съществени елементи на описаните финансови сделки.
От изложената фактическа обстановка не става ясно какъв е предметът на договора и условията по него, свързани с възложените на дружеството дейности, респективно дали предоставените услуги водят до изплащане на парични средства, в резултат на което настъпват промени в правната и финансова ситуация между страните.
С оглед горното и при условие че извършената от дружеството услуга води до промяна в правната и финансова ситуация между потребителите на доставчиците на услуги (които имат възможност за получаване на парични суми) и самите доставчици, същата попада в обхвата на освобождаването, предвидено с чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Във връзка с плащанията на предварително заявени като размер за получаване суми от потребителите, дружеството следва да поема рисковете и отговорността при неизпълнение на договорите от една страна между него и "..............." АД, и от друга страна между "........................" АД и доставчиците на услуги.
В случай че извършваната от дружеството услуга, чрез която се заплащат парични средства на потребители от доставчици на услуги не води до промяна в правната и финансова ситуация между лицата, а се състои само в извършването на техническа услуга и отговорността на дружеството се свежда само до техническите аспекти на обслужване на плащанията, същата е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Формиране на облагаем оборот по ЗДДС:
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. (в сила до 31.12.2024 г.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46, както и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от закона (чл. 96, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗДДС).
Съгласно чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от с.з.
В ЗДДС липсва легално определение на понятието "основна дейност". В т. ІІ на писмо с изх. № 91-00-114/18.04.2008 г. на изпълнителния директор на НАП относно съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на чл. 96 от ЗДДС са дадени насоки за определяне на обстоятелството, кога доставките по чл. 96, ал. 2, т. 2 и 3 от ЗДДС (финансови и застрахователни услуги) са свързани с основната дейност. Същото е публикувано на интернет страницата на НАП - www.nra.bg.
Предвид гореизложеното, извършените доставки от букмейкърска дейност са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и участват при формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по закона.
Данъчните основи на осъществените от дружеството услуги с получател - "..................." АД следва да се включат при определяне на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 96, ал. 3 от ЗДДС само, ако попадат в обхвата на освободените доставки и представляват основна дейност или са свързани с основната дейност на дружеството, или когато същите са облагаеми на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
- Дружеството извършва букмейкърска дейност срещу уговорено възнаграждение от възложител.
- Сключен е договор за възлагане и извършване на залози за участие в игри със залагания върху резултати от спортни състезания и надбягвания с коне и кучета, изплащания на печалби и връщане на неосъществени залози на участници в игрите, в полза на "......" ЕООД.
- Букмейкърската дейност се извършва в одобрено от "......." ЕООД помещение, отговарящо на изискванията на Закона за хазарта и представляващо "букмейкърски пункт", който притежава всички лицензи, удостоверения и разрешения, необходими за функционирането му.
- Игрите в този пункт се организират от "........" ЕООД, като букмейкърът няма право да извършва каквато и да е друга хазартна или конкурентна дейност.
- Събирането на залози за участие в игрите, изплащането на печалби и връщането на неосъществени залози на участниците в игрите се извършва единствено въз основа на функционирането на изградена, оперирана и поддържана от "......." ЕООД централна компютърна система.
- Връзката на букмейкъра със системата се осъществява чрез специализирана компютърна конфигурация със съответния хардуер и софтуер, наречен "касиерски бетинг терминал", марка EGT Digital Cashier, който се предоставя за временно ползване от "......." ЕООД.
- Възнаграждението за букмейкърската дейност се определя процентно от сумата на приетите залози в букмейкърския пункт.
- Като втора дейност дружеството има сключен договор за техническо обслужване на касово приложение с ".........." АД.
- Съгласно този договор дружеството извършва услуги чрез касово приложение, чрез базирана сървърна софтуерна система за приемане, изплащане и отчитане на плащания Cashterminal, представляващи плащане на суми, предварително заявени като размер за получаване от потребителите при доставчици на услуги, за които получава възнаграждение съгласно тарифа за възнагражденията на "............................." АД.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Формира ли дружеството облагаем оборот за регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС?
Въпрос 2: Как ще се третират извършените доставки от двете дейности, в случай че дружеството формира облагаем оборот?
Въпрос 3: Освободена доставка ли е букмейкърската дейност на основание чл. 48 от ЗДДС, във връзка с чл. 41, ал. 1 от Закона за хазарта?
Въпрос 4: Освободена доставка ли са платежните услуги на основание чл. 46 от ЗДДС?
Определяне на вида на доставките по ЗДДС - букмейкърска дейност и платежни услуги
На основание чл. 3, ал. 1 от Закона за хазарта (ЗХ) всяка хазартна игра и дейност по закона на територията на Република България може да се организира само с лиценз, издаден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или оправомощен от него заместник изпълнителен директор.
По смисъла на чл. 3, ал. 3 от ЗХ лицензът дава право за организиране само на изрично посочената в него игра или дейност и не може да се прехвърля, освен в случаите по чл. 39 от същия закон.
В чл. 4, ал. 1 от ЗХ са определени лицата, които могат да бъдат организатори на хазартни игри и дейности, а в глава трета "Хазартни игри" са посочени видовете хазартни игри, разрешени по закона.
Съгласно чл. 48 от ЗДДС освободена доставка е организирането на хазартни игри по смисъла на ЗХ. Предвид тази разпоредба, от облагане с данък върху добавената стойност е освободено само организирането на игри, които са форми на хазартни игри по смисъла на ЗХ.
Според изложеното в запитването дружеството е изпълнител по сключен договор и извършва букмейкърска дейност срещу уговорено възнаграждение, представляващо процент от сумата на приетите залози в букмейкърски пункт, като игрите се организират от възложителя - "......................" ЕООД.
Предоставената от дружеството услуга, за която получава възнаграждение, няма характер на освободена доставка по смисъла на чл. 48 от ЗДДС, доколкото дружеството не организира хазартни игри, а организатор на същите е възложителят по договора - "....................." ЕООД.
Извод: Букмейкърската дейност, извършвана от дружеството срещу възнаграждение от възложителя, не представлява освободена доставка по чл. 48 от ЗДДС, тъй като дружеството не е организатор на хазартните игри по смисъла на ЗХ.
На основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО, освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Предмет на решение на Съда на Европейския съюз по дело С-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj е разграничаването на освободена доставка по превод на парични средства съгласно Директива 2006/112/ЕО от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката.
В т. 24 от цитираното решение е посочено, че "съгласно постоянната съдебна практика, за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата, описана в тези точки. Що се отнася до преводите по смисъла на член 13, B, буква г), точка 3 от тази директива, предоставяните услуги трябва да водят до прехвърляне на парични средства и до правни и финансови промени. Следва да се разграничи освободената доставка по смисъла на посочената директива от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката. За тази цел националният съд следва по-конкретно да прецени обхвата на отговорността на доставчика на услугите спрямо банките и в частност дали тази отговорност се свежда само до техническите аспекти или пък обхваща и специфичните и съществени елементи на сделките (вж. в този смисъл решение по дело С-2/95, SDC, т. 66 и решение по дело C-235/00, CSC Financial Services, т. 25 и 26). Съдът също така е приел, че преводът на парични средства е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна между наредителя и получателя, и от друга страна - между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките, без значение на какво основание (вж. в този смисъл решение по дело С-2/95, SDC, т. 53)."
За да се прецени дали предоставената от дружеството услуга по договора с "..........." АД отговаря на критериите за освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, следва да се провери:
- дали предоставянето на услугата може да доведе до правни и финансови промени, сходни с произтичащите от междубанковите плащания;
- дали отговорността на дружеството спрямо "..........." АД и неговите клиенти се свежда само до технически аспекти или обхваща и специфичните и съществени елементи на описаните финансови сделки.
От изложената фактическа обстановка не става ясно какъв е предметът на договора и условията по него, свързани с възложените на дружеството дейности, респективно дали предоставените услуги водят до изплащане на парични средства, в резултат на което настъпват промени в правната и финансовата ситуация между страните.
С оглед горното и при условие, че извършената от дружеството услуга води до промяна в правната и финансовата ситуация между потребителите на доставчиците на услуги (които имат възможност за получаване на парични суми) и самите доставчици, същата попада в обхвата на освобождаването, предвидено с чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Извод: Платежните услуги по договора с "..........." АД могат да представляват освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, само ако по конкретния договор услугите на дружеството водят до промяна в правната и финансовата ситуация между потребителите и доставчиците на услуги и обхващат специфичните и съществени елементи на финансовите сделки, а не само технически аспекти. В противен случай те не попадат в обхвата на освобождаването.
