ОТНОСНО: Прилагане на осигурителното и данъчно законодателство по отношение на адвокат, който е съдружник в адвокатско дружество.
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-65/04.06.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
М.Г. с ЕГН ......... учредява "Еднолично адвокатско дружество - Г" с ЕИК ....... по Закона за адвокатурата (ЗАдв). Към момента тя се осигурява за всички осигурителни случаи като самоосигуряващо се лице свободна професия - адвокат. Със създаването на едноличното адвокатско дружество, г-жа Г. желае да се осигурява като самоосигуряващо се лице в качеството й на съдружник в това дружество.
По силата на чл. 64 от ЗАдв ще продължи да упражнява свободната професия. Печалбата на дружеството ще се разпределя като дивидент.
Поставени са следните въпроси:
- Може ли лицето да се осигурява чрез дружеството като самоосигуряващо се лице?
- Ако може, как следва да се попълни и подаде декларация ОКд-5 за регистрация на самоосигуряващо се лице, тъй като в декларацията няма опция за избор за упражняване на трудова дейност като "Собственик на Еднолично адвокатско дружество?
- При положение, че собственика на адвокатското дружество не може да се осигурява чрез дружеството като самоосигуряващо се лице, възможно ли е да полага личен труд в него, за което ще получава възнаграждение? При удържане на дължимия авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), следва ли да се намалява сумата с 25% нормативно признати разходи?
С оглед изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Отговор на първи и втори въпрос:
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Съгласно чл. 1, ал. 5, т. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители; регистрирани одитори; независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други.
По силата на чл. 3, ал. 2 от ЗАдв, адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. От текста на посочената норма е видно, че лицата, които упражняват професията адвокат, се обхващат от определението за "лица, упражняващи свободна професия", тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно, за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравно осигуряване (ЗЗО)). Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО - за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО (включително адвокатите) са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 8 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
Задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец ("Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице" - обр. ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП), до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
Съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗАдв един или повече адвокати могат да образуват адвокатско дружество, което е юридическо лице. На основание ал. 2 в адвокатско дружество не могат да членуват лица, които не са адвокати. В чл. 64 от ЗАдв е посочено, че членуването в адвокатско дружество не ограничава адвоката - съдружник за самостоятелно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора. В тази разпоредба от закона ясно е разграничена трудовата дейност в качеството на съдружник в адвокатско дружество от самостоятелното упражняване на адвокатската професия. Съгласно чл. 66, ал. 3 от същия закон всеки съдружник е длъжен да извършва възложената му от дружеството дейност в изпълнение на сключените от дружеството договори за правна помощ съобразно своята професионална квалификация. На основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Създаването на адвокатско дружество, съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗА, не променя характера на упражняваната от адвокатите дейност, поради което съдружниците в адвокатско дружество следва да се осигуряват като упражняващи свободна професия по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. За съдружниците в адвокатските дружества разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО е неотносима, тъй като те не са търговски дружества, а се създават и функционират по специален ред, предвиден в ЗАдв.
С оглед представената в запитването фактическа обстановка и цитираните разпоредби следва, че за г-жа Г. няма да възникне задължение за подаване на декларация обр. ОКд-5 при започване на трудова дейност като съдружник в адвокатското дружество.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включвавсички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и другидоходи от трудова дейност.
Осигурителният доход включвавсички доходии възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходиот трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора от максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината (чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ)).
В хипотезата, в която съдружник в адвокатско дружество получава възнаграждение за положен труд в дружеството (с изключение на възнаграждение получено за управлението на дружеството), следва да имате предвид, че от гледна точка на осигуряването, този доход се разглежда като доход от полагане на труд без трудово правоотношение по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
В случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО, се прилага разпоредбата на чл. 11, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ, съгласно която, при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на самоосигуряващи се лица, осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението по договора. Тези лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО независимо от дейността, за която са регистрирани т.е. при определяне на окончателния размер на осигурителния си доход.
Върху дивидентите, изплащани на съдружниците в търговските дружества след разпределение на печалбата, не се дължат осигурителни вноски, защото не представляват доход от трудова дейност, която да поражда задължение за осигуряване на лицата по съответния ред на чл. 4 от КСО. Дивидентите не участват и при формиране на окончателния размер на осигурителния доход на самоосигуряващите се лица по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В този смисъл, разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 2 от НЕВДПОВ регламентира, че при определяне на годишния осигурителен доход за физическите лица, упражняващи трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества или като членове на неперсонифицирани дружества, се вземат предвид възнагражденията, изплащани от дружествата, без получените дивиденти.
Въпреки, че съдружниците в адвокатските дружества не са изрично посочени в цитираната разпоредба, доколкото получените от тях суми за сметка на разпределената печалба имат характер на дивиденти и то върху тях също не се дължат осигурителни вноски.
Отговор на трети въпрос:
От посоченото в запитването се изяснява, че Вие сте лице, упражняващо свободна професия - адвокат и в това си качество сте съдружник адвокат в Адвокатско дружество, регистрирано по Закона за адвокатурата (ЗАдв).
Правоотношенията, в резултат на които се получава възнаграждение за полагане на личен труд в дружествата от техните съдружници или акционери, са регламентирани в ДР на ЗДДФЛ, пар.1, т. 26, б. "и" като източник на облагаем доход. Независимо от основанието за възникването им между посочените лица и дружествата, те се третират като трудови правоотношения. Следователно, данъчното облагане на полученото възнаграждение следва редът на авансово и годишно облагане, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения.
Приравняването на визираните в цитираната разпоредба правоотношения към тези по Кодекса на труда (КТ) е единствено за целите на ЗДДФЛ.
На основание чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ придобитите през данъчната година доходи от трудови правоотношения по §1, т. 26, б. "и" от ДР на закона не се включват при определянето на годишната данъчна основа и на годишния размер на данъка от работодателя.
По силата на чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират тези доходи в годишната данъчна декларация. Доходи от трудови право-отношения по реда на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на закона се посочват с код 102 в Приложение № 1 доходи от трудови правоотношения на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
ОТНОСНО: Прилагане на осигурителното и данъчно законодателство по отношение на адвокат, който е съдружник в адвокатско дружество.
Изложена е следната фактическа обстановка: М.Г. с ЕГН ........ учредява "Еднолично адвокатско дружество - Г" с ЕИК ....... по Закона за адвокатурата (ЗАдв). Към момента тя се осигурява за всички осигурителни случаи като самоосигуряващо се лице - свободна професия "адвокат". Със създаването на едноличното адвокатско дружество М.Г. желае да се осигурява като самоосигуряващо се лице в качеството си на съдружник в това дружество. На основание чл. 64 от ЗАдв тя ще продължи да упражнява свободната професия. Печалбата на дружеството ще се разпределя като дивидент.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Може ли лицето да се осигурява чрез дружеството като самоосигуряващо се лице?
Въпрос 2: Ако може, как следва да се попълни и подаде декларация ОКд-5 за регистрация на самоосигуряващо се лице, тъй като в декларацията няма опция за избор за упражняване на трудова дейност като "Собственик на Еднолично адвокатско дружество"?
Въпрос 3: При положение, че собственикът на адвокатското дружество не може да се осигурява чрез дружеството като самоосигуряващо се лице, възможно ли е да полага личен труд в него, за което ще получава възнаграждение?
Въпрос 4: При удържане на дължимия авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), следва ли да се намалява сумата с 25% нормативно признати разходи?
Отговор на първи и втори въпрос
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство - чл. 4, ал. 4 от КСО.
Съгласно чл. 1, ал. 5, т. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители, регистрирани одитори, независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други.
По силата на чл. 3, ал. 2 от ЗАдв адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. От тази норма следва, че лицата, упражняващи професията адвокат, попадат в определението за "лица, упражняващи свободна професия", тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно, за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година - чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО - за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО (включително адвокатите) са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 8 от КСО и се осигуряват по реда, определен с НООСЛБГРЧМЛ.
Съгласно чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец ("Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице" - обр. ОКд-5) от изпълнителния директор на НАП до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Съгласно чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО.
Съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗАдв един или повече адвокати могат да образуват адвокатско дружество, което е юридическо лице. На основание ал. 2 в адвокатско дружество не могат да членуват лица, които не са адвокати.
В чл. 64 от ЗАдв е предвидено, че членуването в адвокатско дружество не ограничава адвоката - съдружник за самостоятелно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора. В тази разпоредба е разграничена трудовата дейност в качеството на съдружник в адвокатско дружество от самостоятелното упражняване на адвокатската професия.
Съгласно чл. 66, ал. 3 от ЗАдв всеки съдружник е длъжен да извършва възложената му от дружеството дейност в изпълнение на сключените от дружеството договори за правна помощ съобразно своята професионална квалификация.
На основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт.
Създаването на адвокатско дружество по чл. 57, ал. 1 от ЗАдв не променя характера на упражняваната от адвокатите дейност. Поради това съдружниците в адвокатско дружество следва да се осигуряват като упражняващи свободна професия по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. За съдружниците в адвокатските дружества разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО е неотносима, тъй като адвокатските дружества не са търговски дружества, а се създават и функционират по специален ред, предвиден в ЗАдв.
С оглед изложената фактическа обстановка и цитираните разпоредби се приема, че за М.Г. няма да възникне задължение за подаване на декларация обр. ОКд-5 при започване на трудова дейност като съдружник в адвокатското дружество.
Извод: Лицето следва да се осигурява като упражняващо свободна професия по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО, а не "чрез дружеството" по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, и поради това не възниква ново задължение за подаване на декларация ОКд-5 във връзка със започване на дейност като съдружник в адвокатското дружество.
Относно възнаграждение за личен труд в адвокатското дружество
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора от максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година, поотделно за всеки един от месеците на годината.
В хипотезата, в която съдружник в адвокатско дружество получава възнаграждение за положен труд в дружеството (с изключение на възнаграждение, получено за управлението на дружеството), следва да се има предвид, че от гледна точка на осигуряването това възнаграждение представлява доход от трудова дейност, който се включва в осигурителния доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ, при спазване на ограниченията за минимален и максимален осигурителен доход, определени със ЗБДОО.
Извод: Възнаграждението за личен труд на съдружника в адвокатското дружество (извън възнаграждение за управление) се третира като доход от трудова дейност и се включва в осигурителния доход по общите правила на КСО и НЕВДПОВ, в рамките на минималния и максималния осигурителен доход.
