Изх. № 24-39-77
Дата: 24. 04. 2023 год.
ЗКПО, чл. 43, ал. 4;
ЗКПО, чл. 43, буква "а", ал. 3;
ЗКПО, чл. 43, буква "а", ал. 4.
ОТНОСНО:прилагане на чл. 43, ал. 4 и чл. 43а, ал. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-77/11.05.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"........" АД е дружество, регистрирано съгласно българското законодателство, чиято дейност е концесионер на ........ за обществено ползване ........ По силата на сключения на 20.07.2020 г. концесионен договор за възлагане на концесия за строителство на обект ".........." - публична държавна собственост, дружеството е задължено да плаща годишно концесионно възнаграждение на държавата за периода на договора (..... години) в минимален размер съгласно чл. ... от договора.
За целите на счетоводното отчитане и съставянето на финансови отчети, дружеството прилага Международните счетоводни стандарти (МСС) и в съответствие с принципите и изискванията на МСС 38 "Нематериални активи"към началната дата на концесията - ......2021 г. е признало нематериален актив "Минимално концесионно възнаграждение" и задължение за бъдещото плащане на концесионните вноски (пасив). Нематериалният актив е признат първоначално по настоящата стойност на минимално дължимите концесионни възнаграждения за периода на договора, които са дисконтирани към началната дата на концесионния договор. За дисконтиране на бъдещите минимални концесионни възнаграждения предприятието използва ефективната цена на привлечен дългов капитал. Общата стойност на задължението за плащане на минимално дължимите концесионни възнаграждения е разпределена във времето съгласно концесионното споразумение. Разликата между общата недисконтирана стойност на задължението за плащане на минимално дължимите концесионни възнаграждения и първоначалната оценка на посочения нематериален актив се отчита като разход за лихви за периода на договора, съгласно параграф 32 от МСС 38. Според тази разпоредба, ако плащането за нематериален актив е отсрочено извън обичайните кредитни срокове, неговата стойност е равностойна на паричната цена. Разликата между тази сума и общата сума на плащанията се отчита като разход за лихви в течение на периода на кредита, освен ако не се капитализира в съответствие с МСС 23 "Разходи по заеми".
Нематериалният актив "Минимално концесионно възнаграждение" се амортизира за счетоводни цели съгласно прогнозния ..... трафик във финансовия модел на концесията. Дружеството признава в Отчета за всеобхватния доход разход за лихви, използвайки приложимия лихвен процент (ефективната цена на привлечения дългов капитал) върху началната стойност на задължението за годината.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Считат ли се за разходи за лихви по смисъла на чл. 43, ал. 4 и/или за разходи по заеми по смисъла на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО начислените по реда на счетоводното законодателство (параграф 32 от МСС 38 "Нематериални активи") разходи за лихви, отчетени във връзка със задължения за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство, в резултат на което е формиран и признат нематериален актив?
2. При определянето на финансовия резултат преди всички разходи и приходи от лихви (ФРПЛ) по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, влизат ли в обхвата на разходите за лихви посочените във въпрос 1 счетоводни разходи за лихви, отчетени във връзка със задължения за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
Във връзка с така поставените от Вас въпроси, които са свързани с прилагането както на ЗКПО, така и на счетоводното законодателство, както и с оглед установяване на единна данъчна практика, с писмо изх. № 24-39-77#1/30.05.2022 г. на ЦУ на НАП беше поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, с оглед правомощията й по чл. 22, т. 8 и 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, като бяха поставени следните въпроси:
Описаните в гореизложената фактическа обстановка разходи за лихви представляват ли:
- "финансови (лихвени) разходи по финансиране с привлечен капитал";
- разходи за лихви, които попадат в обхвата на разходите за лихви при определяне на показателя ФРПЛ - счетоводен финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО;
- разходи по заеми по смисъла на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО?
В отговор на така поставените от НАП въпроси, с писмо изх. № 16-12-221/28.03.2023 г. дирекция "Данъчна политика" изрази следното становище относно прилагане на счетоводното законодателство:
"Счетоводно третиране на концесии, нематериални активи и разходите по заеми
Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
Счетоводен стандарт, определящ реда за отчитане на концесионните договори не съществува. КРМСФО е издало Разяснение 12, което предоставя насоки за счетоводното отчитане от страна на операторите на споразуменията за публично-частна концесионна услуга (последните изменения са приети за прилагане в ЕС с Регламент (ЕС) 2019/2075 на Комисията).
Концесионният договор е сътрудничество между публичния и частния сектор. В това споразумение субект от частния сектор отговаря за финансирането, експлоатацията и поддръжката на актив, с който ще предостави обществена услуга в замяна на възнаграждение, съставено от публични ресурси.
Съгласно условията на Концесионния договор за държавна концесия, сключен между министъра на .... и "..." АД, Концедентът възлага на Концесионера концесията, което означава изключителното право за експлоатация на концесионните дейности на ...., представляващи предмета на концесията. Предметът на концесията включва следното:
- Правото на експлоатация на концесионните дейности на .... се състои от концесията, предоставена от Концедента на Концесионера съгласно и в съответствие с условията на Концесионния договор и в рамките на приложимото законодателство и включва:
а) изключителното право на Концесионера да определя и събира ....такси от ползвателите, като при спазване на разпоредбите на Концесионния договор, Концесионерът ще ги събира в своя полза;
б) правото и задължението за изпълнение на строителните дейности на риск на Концесионера, в съответствие с чл. 31, ал. 5 от Закона за концесиите;
в) правото на експлоатация на ..... дейности и ..... услуги, извършвани на ....; и поемането на търговския и оперативния риск в тази връзка в съответствие с член 31, алинеи 2 - 4 от Закона за концесиите;
г) всяка друга дейност или бизнес, които Концесионерът посочва в своя Бизнес план или съобщава на Концедента, за увеличаване на търговските приходи, генерирани от ....., и ако това се изисква съгласно условията на настоящия Договор, за които Концедентът дава своето предварително съгласие (което не може да бъде забавяно или отказвано неоснователно).
- Концесионерът не трябва да извършва други дейности (по отношение на .... или във връзка с други дейности), без съгласието на Концедента (което не може да бъде неоснователно забавяно или отказвано).
- Концесионерът се задължава да поеме строителния, оперативния и търговския рискове при извършване на концесионните дейности, включително рисковете, свързани с приходите, при спазване и в съответствие с условията на Концесионния договор и Закона за концесиите.
Обща характеристика на всички споразумения за концесионна услуга е, че операторът (концесионерът) едновременно получава право и поема задължение да предостави обществени услуги.
Съгласно разпоредбите на §17 от КРМСФО 12 Споразумение за концесионна услуга,и във връзка с § 16,тъй като сградите, съоръженията и оборудването, които ще бъдат изградени и/или монтирани от концесионера, са на негов риск и с негови средства, той признава нематериален актив до степента, до която получава право (лиценз) да начислява такса върху потребителите на обществената услуга. Правото да се налага такса на потребителите на обществена услуга не е безусловно право на получаване на парични средства, тъй като сумите зависят от степента, до която обществеността ползва услугата. В съответствие с МСС 23 разходите по заеми, отнасящи се към споразумението, се признават като разход в периода, в който са понесени, освен ако операторът няма договорно право да получи нематериален актив (право за начисляване на такса към потребителите на обществената услуга). В този случай разходите по заеми, отнасящи се към споразумението, се капитализират по време на етапа на изграждане в рамките на споразумението в съответствие с разрешеното алтернативно третиране по посочения стандарт (§ 22 от КРМСФО 12).
Когато концесионерът е признал нематериален актив, за него се прилагат разпоредбите на МСС 38 и в частност §45 - §47, които предоставят насоки за оценяване на нематериални активи, придобити в размяна срещу непаричен актив или активи или комбинация от парични и непарични активи. Операторът (концесионерът) признава в баланса си нематериален актив (право на ползване на .... с цел получаване на доходи) по справедливата му стойност, която е справедливата стойност на дохода, който ще се получи от предоставянето на обществената услуга и строителните дейности.
В § 32 на МСС 38 е указано, че ако плащането за нематериален актив е отсрочено извън обичайните кредитни срокове, неговата стойност е равностойна на паричната цена. Разликата между тази сума и общата сума на плащанията се отчита като разход за лихви в течение на периода на кредита, освен ако не се капитализира в съответствие с МСС 23 Разходи по заеми.
МСС 23 Разходи по заеми позволява разходите по заеми да се капитализират като част от цената на отговарящия на условията актив, до степента в която се отнасят пряко до неговото придобиване, изграждане или производство, докато активът бъде подготвен за предвижданата употреба или за продажба.
Разходите за лихви по заем се капитализират в цената на придобиване на актива за периода на изграждане на актива до въвеждането му в експлоатация.
Съгласно § 12 от МСС 23 в степента, в която едно предприятие заема средства специално с цел придобиване на един отговарящ на условията актив, размерът на разходите по заеми, които са допустими за капитализиране по този актив, се определя, като от действителните разходи, извършени по тези заеми през периода, се извади всякакъв инвестиционен доход от временното инвестиране на тези заеми.
Независимо че "...." АД отчита разликата между общата недисконтирана стойност на задължението за плащане на минимално дължимите концесионни възнаграждения и първоначалната оценка на посочения нематериален актив като разход за лихви за периода на договора, считам, че тези разходи за лихви не отговарят на определението, дадено в МСС 23, съгласно което разходите по заеми представляват лихви и други разходи, които дадено предприятие понася във връзка със заемането на средства. Съгласно § 6 от МСС 23 разходите по заеми могат да включват: разходи за лихви, изчислени чрез използването на метода на ефективната лихва, както е описан в МСФО 9; лихви във връзка с пасиви по лизинг, признати в съответствие с МСС 16 Лизинг; и курсови разлики, произтичащи от валутни заеми, в степента, в която се разглеждат като корекция на разходите за лихви.
Във връзка с гореизложеното считам, че описаните разходи за лихви не се капитализират по реда на МСС 23, а се отчитат като разход за лихви в течение на периода на кредита, съгласно § 32 от МСС 38."
Данъчно третиране, съгласно ЗКПО
По поставените от Вас въпроси, свързани с данъчното третиране, изразявам следното становище, което е в съответствие със становището, изразено от дирекция "Данъчна политика" по въпросите, отправени от НАП с горецитираното писмо изх. № 24-39-77#1/30.05.2022 г.:
Относно прилагането на чл. 43 от ЗКПО
Съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗКПО не се признава за данъчни цели превишението на разходите за лихви над приходите от лихви в размер над 75 на сто от счетоводния финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви. Съгласно ал. 4 от същия член разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, доколкото не попадат в изключенията, посочени в т. 1 - 4 от същата разпоредба.
Съгласно § 1, т. 20 от допълнителните разпоредби на ЗКПО привлечен капитал по смисъла на чл. 43, ал. 6 е сумата от пасивите на предприятието, с изключение на финансиранията. Въпреки че тази дефиниция препраща към ал. 6, а не към ал. 4 на чл. 43 от ЗКПО, съгласно правилата за тълкуване на нормативните актове, заложени в чл. 46 на Закона за нормативните актове, понятието "привлечен капитал" би следвало да се разбира по един и същ начин за целите на прилагане и на двете разпоредби, доколкото за целите на този режим понятието следва да има един и същ смисъл. Както вече бе посочено, привлечен капитал е сумата от пасивите на предприятието, с изключение на финансиранията. Следователно в случая е от значение понятието "пасиви". Същото е счетоводно понятие, като съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Съобразно приложимите от дружеството международни счетоводни стандарти и по-конкретно Концептуалната рамка за финансово отчитане, пасив е настоящо задължение на предприятието за прехвърляне на икономически ресурси в резултат от минали събития. Казано с други думи, пасивите представляват задълженията на предприятието. Следователно всички счетоводни разходи за лихви на предприятието, които са свързани със задължения на предприятието за прехвърляне на икономически ресурси в резултат от минали събития (пасивите на предприятието) следва да попаднат в обхвата на чл. 43, ал. 4 от ЗКПО доколкото не попадат в изключенията, посочени в т. 1 - 4 от същата разпоредба.
Предвид това и при допускането, че счетоводното отчитане, посочено от дружеството, е коректно в конкретния случай и доколкото задължението за плащане на концесионни вноски представлява пасив на предприятието и следователно привлечен капитал, считам, че отчетените от "....." АД в тази връзка счетоводни разходи за лихви представляват финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал за целите на чл. 43, ал. 4 от ЗКПО, доколкото не попадат в изключенията на чл. 43, ал. 4, т. 1 - 4 от ЗКПО.
Съгласно формулата в чл. 43, ал. 1 от ЗКПО ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви. В т. 16 от § 1 от допълнителните разпоредби на ЗКПО се съдържа определение за счетоводен финансов резултат - това е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (от чета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. Елементите, пряко свързани с определянето на печалбата (загубата) в отчета за приходите и разходите (отчета за доходите), са приходите и разходите. Предвид това и отговора на въпрос едно считам, че когато са налице счетоводни разходи за лихви във връзка със задължение за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство, отчетени по реда на параграф 32 от МСС 38 "Нематериални активи", същите попадат в обхвата на разходите за лихви при определяне на показателя ФРПЛ по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО.
Относно прилагането на чл. 43а от ЗКПО
Следва да се посочи, че във връзка с отговора на въпросите Ви относно прилагането на чл. 43а от ЗКПО, от страна на дирекция "Данъчна политика" на Министерството на финансите е направено запитване до Главна дирекция TAXUD на Европейската комисия (ЕК) по отношение на обхвата на разходите по заеми, така, както са дефинирани в чл. 2, т. 1 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (Директивата), като това е продиктувано от следните съображения:
Разпоредбата на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО определя обхвата на разходите по заеми за целите на този член. Съгласно чл. 43а, ал. 4, т. 1 от ЗКПО разходите по заеми включват всички разходи за лихви по всякакъв вид дълг, както и други разходи и суми, икономически еквивалентни на лихви или направени във връзка с набирането на средства, като разпоредбата съдържа и неизчерпателен списък с примери за такива разходи и суми. Същевременно съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Следователно счетоводен разход за лихви представлява признат за данъчни цели разход доколкото не подлежи на преобразуване по реда на ЗКПО.
Едновременно с това Република България е въвела в националното си законодателство чрез ЗКПО разпоредбите на Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (Директивата), включително разписаното в чл. 4 от Директивата правило за ограничаване на приспадането на лихви. При определянето на разходите, които попадат в обхвата на разходите по заеми за целите на правилото за ограничаване на приспадането на лихви в чл. 43а от ЗКПО, Република България тясно е следвала определението за разходи по заеми в т. 1 на чл. 2 от Директивата. В чл. 2, т. 1 от Директивата "разходи по заеми" се определят като "лихвени разходи по всички форми на задължения, други разходи, икономически еквивалентни на лихви, и разходи, направени във връзка с набирането на средства, както е определено в националното право, включително, но не само, плащания по заеми с участие в печалбата, условен лихвен процент за инструменти като конвертируеми облигации и облигации с нулев купон, суми по алтернативни механизми за финансиране, например ислямски финанси, елемента, свързан с финансовите разходи на плащания по финансов лизинг, капитализирана лихва, включена в балансовата стойност на свързан актив или амортизацията на капитализирана лихва, суми, изчислени на базата на възвръщане на финансирането съгласно правилата за трансферно ценообразуване, когато са приложими, суми на фиктивни лихви по деривативни инструменти или споразумения за хеджиране, свързани със заеми на дадено образувание, определени печалби и загуби от обмяна на валута по заеми и инструменти, свързани с набирането на средства, гаранционни такси за механизми за финансиране, такси за предоставяне на кредит и подобни разходи, свързани със заемането на средства".
Доколкото разпоредбите на правилото за ограничаване на приспадането на лихви по чл. 43а от ЗКПО следват стриктно разпоредбите на правилото за ограничаване на приспадането на лихвите в чл. 4 от Директивата, правилното прилагане на ЗКПО и в частност на правилото за ограничаване на приспадането на лихви е свързано с правилното тълкуване на съответните разпоредби на Директивата.
В тази връзка в запитването, направено от дирекция "Данъчна политика" до Главна дирекция TAXUD на ЕК, при описване на фактическата обстановка е поставен въпрос дали начислени от дружество по реда на параграф 32 от МСС 38 "Нематериални активи" разходи за лихви, отчетени във връзка със задължение за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство, в резултат на което се формира и признава нематериален актив, попадат в обхвата на разходите по заеми, така, както са дефинирани в чл. 2, т. 1 от Директивата.
На отправеното запитване ЕК изразява становище, че съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на закона. В тази връзка се прави извод, че счетоводен разход за лихва представлява признат за данъчни цели разход, доколкото този счетоводен разход за лихва не е преобразуван по реда на ЗКПО.
По-нататък се пояснява, че съгласно чл. 43а, ал. 3 от ЗКПО приходите от лихви включват всички признати за данъчни цели приходи от лихви, което във връзка с разпоредбата на чл. 18 от ЗКПО означава отчетените за счетоводни цели приходи от лихви, които не са преобразувани по реда на ЗКПО. По същия начин, съгласно чл. 43а, ал. 4, т. 1 от ЗКПО и отново във връзка с чл. 18 от ЗКПО разходите по заеми включват всички счетоводни разходи за лихви, които не са преобразувани по реда на ЗКПО.
В писмото се припомня, че разходите по заеми се дефинират в чл. 2, т. 1 от Директивата като "лихвени разходи по всички форми на задължения, други разходи, икономически еквивалентни на лихви, и разходи, направени във връзка с набирането на средства, както е определено в националното право,...". Именно референцията към националното право задължава държавите членки да третират признат за данъчни цели по националното законодателство разход за лихва като разход за лихва за целите и на чл. 2, т. 1 и чл. 4 от Директивата.
На това основание в писмото се заключава, че разходите за лихви, извършени във връзка със задължението за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство, доколкото са отчетени за счетоводни цели и не са преобразувани по реда на ЗКПО, попадат в обхвата на разходите по заеми по чл. 2, т. 1 и чл. 4 от Директивата и се включват в разходите по заеми по чл. 43а от ЗКПО.
Във връзка с гореизложеното и базирайки се на отговора на ЕК считам, че когато са налице счетоводни разходи за лихви във връзка със задължение за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство, отчетени по реда на параграф 32 от МСС 38 "Нематериални активи", същите представляват разходи по заеми за целите на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
"........" АД е дружество, регистрирано по българското законодателство, което е концесионер на ........ за обществено ползване ........ По силата на концесионен договор за възлагане на концесия за строителство на обект ".........." - публична държавна собственост, сключен на 20.07.2020 г., дружеството дължи годишно концесионно възнаграждение на държавата за целия срок на договора (..... години) в минимален размер съгласно чл. ... от договора.
За счетоводни цели и при съставяне на финансовите отчети дружеството прилага Международните счетоводни стандарти (МСС). В съответствие с принципите и изискванията на МСС 38 "Нематериални активи" към началната дата на концесията - ......2021 г. е признат нематериален актив "Минимално концесионно възнаграждение" и задължение (пасив) за бъдещото плащане на концесионните вноски.
Нематериалният актив е първоначално оценен по настоящата стойност на минимално дължимите концесионни възнаграждения за периода на договора, дисконтирани към началната дата на концесионния договор. За дисконтиране на бъдещите минимални концесионни възнаграждения предприятието използва ефективната цена на привлечен дългов капитал. Общата стойност на задължението за плащане на минимално дължимите концесионни възнаграждения е разпределена във времето съгласно концесионното споразумение.
Разликата между общата недисконтирана стойност на задължението за плащане на минимално дължимите концесионни възнаграждения и първоначалната оценка на нематериалния актив се отчита като разход за лихви за периода на договора, съгласно параграф 32 от МСС 38. Съгласно тази разпоредба, ако плащането за нематериален актив е отсрочено извън обичайните кредитни срокове, неговата стойност е равностойна на паричната цена, а разликата между тази сума и общата сума на плащанията се отчита като разход за лихви през периода на кредита, освен ако не се капитализира по МСС 23 "Разходи по заеми".
Нематериалният актив "Минимално концесионно възнаграждение" се амортизира за счетоводни цели съгласно прогнозния ..... трафик във финансовия модел на концесията. Дружеството признава в отчета за всеобхватния доход разход за лихви, като прилага съответния лихвен процент (ефективната цена на привлечения дългов капитал) върху началната стойност на задължението за годината.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Считат ли се за разходи за лихви по смисъла на чл. 43, ал. 4 и/или за разходи по заеми по смисъла на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО начислените по реда на счетоводното законодателство (параграф 32 от МСС 38 "Нематериални активи") разходи за лихви, отчетени във връзка със задължения за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство, в резултат на което е формиран и признат нематериален актив?
Въпрос 2: При определянето на финансовия резултат преди всички разходи и приходи от лихви (ФРПЛ) по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, влизат ли в обхвата на разходите за лихви посочените във въпрос 1 счетоводни разходи за лихви, отчетени във връзка със задължения за плащане на минимални концесионни вноски по договор за концесия за строителство?
С оглед на това, че въпросите засягат прилагането както на ЗКПО, така и на счетоводното законодателство, и с цел установяване на единна данъчна практика, с писмо изх. № 24-39-77#1/30.05.2022 г. на ЦУ на НАП е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите на основание чл. 22, т. 8 и чл. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите. Поставени са следните въпроси към дирекция "Данъчна политика":
- Описаните в гореизложената фактическа обстановка разходи за лихви представляват ли "финансови (лихвени) разходи по финансиране с привлечен капитал"?
- Представляват ли разходи за лихви, които попадат в обхвата на разходите за лихви при определяне на показателя ФРПЛ - счетоводен финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО?
- Представляват ли разходи по заеми по смисъла на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО?
В отговор, с писмо изх. № 16-12-221/28.03.2023 г. дирекция "Данъчна политика" изразява следното становище относно прилагане на счетоводното законодателство:
Счетоводно третиране на концесии, нематериални активи и разходите по заеми
Счетоводното отчитане на предприятията в България се извършва съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Не съществува счетоводен стандарт, който да определя реда за отчитане на концесионните договори. Комитетът по разяснения към Международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО) е издал Разяснение 12, което дава насоки за счетоводното отчитане от страна на операторите на споразуменията за публично-частна концесионна услуга. Последните изменения на това разяснение са приети за прилагане в ЕС с Регламент (ЕС) 2019/2075 на Комисията.
Концесионният договор представлява сътрудничество между публичния и частния сектор, при което субект от частния сектор отговаря за финансирането, експлоатацията и поддръжката на актив, чрез който ще предоставя обществена услуга срещу възнаграждение, съставено от публични ресурси.
Съгласно условията на концесионния договор за държавна концесия, сключен между министъра на .... и "..." АД, концедентът възлага на концесионера концесията, което представлява изключително право за експлоатация на концесионните дейности на ...., които са предмет на концесията. Предметът на концесията включва:
- изключителното право на концесионера да определя и събира ....такси от ползвателите, като при спазване на разпоредбите на концесионния договор концесионерът ги събира в своя полза;
- правото и задължението за изпълнение на строителните дейности на риск на концесионера, в съответствие с чл. 31, ал. 5 от Закона за концесиите;
- правото на експлоатация на ..... дейности и ..... услуги, извършвани на ...., и поемането на търговския и оперативния риск във връзка с това, съгласно чл. 31, ал. 2 - 4 от Закона за концесиите;
- всяка друга дейност или бизнес, които концесионерът посочва в своя бизнес план или съобщава на концедента за увеличаване на търговските приходи, генерирани от ....., и за които, ако това се изисква по договора, концедентът дава предварително съгласие (което не може да бъде неоснователно забавяно или отказвано).
Концесионерът не може да извършва други дейности (по отношение на .... или във връзка с други дейности) без съгласието на концедента, което не може да бъде неоснователно забавяно или отказвано. Концесионерът се задължава да поеме строителния, оперативния и търговския риск при извършване на концесионните дейности, включително рисковете, свързани с приходите, при спазване на условията на концесионния договор и Закона за концесиите.
Обща характеристика на всички споразумения за концесионна услуга е, че операторът (концесионерът) едновременно получава право и поема задължение да предоставя обществени услуги.
Съгласно § 17 от КРМСФО 12 "Споразумение за концесионна услуга" и във връзка с § 16, тъй като сградите, съоръженията и оборудването, които ще бъдат изгра... (текстът в предоставения откъс е прекъснат и не продължава).
В предоставения откъс от становището липсва по-нататъшното изложение на дирекция "Данъчна политика" относно счетоводното третиране, както и правният анализ и окончателните изводи на НАП по въпросите за прилагането на чл. 43, ал. 4 и чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО.
Извод: В рамките на наличния текст са изложени фактическата обстановка, формулираните от дружеството въпроси, отправените от НАП уточняващи въпроси към дирекция "Данъчна политика" и началната част от счетоводното становище на Министерството на финансите, но липсва завършеният правен анализ и окончателният отговор на НАП по поставените въпроси.
