Изх. №20-00-425
27.11.2019 г.
чл. 10, ал. 2 от ЗДДС
чл. 45, ал. 3 от ЗДДС
чл. 79, ал. 2 от ЗДДС
чл. 79, ал. 3 от ЗДДС
чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС
В запитването не е изложена фактическа обстановка. Поставени са следните въпроси.
1. Възможно ли е при продажбата на недвижим имот-офис на друго юридическо лице регистрирано за целите на ЗДДС, дружеството да не начисли ДДС, като третира доставката като освободена по смисъла на ЗДДС, при положение, че са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ) и е придобит преди повече от 60 месеца, при следните хипотези:
- чрез извършване на непарична(апортна)вноска в дружеството;
- от физическо лице, без да е ползван данъчен кредит;
- от юридическо лице, като е ползван данъчен кредит при придобиването му?
2. Ако отговора е положителен, коя разпоредба от закона следва да се впише във фактурата, като основание за неначисляване на данък и съгласно която доставката е освободена?
Предвид въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.
Като освободена доставка по смисъла на разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се третира доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С тази норма с дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж" или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на ЗУТ.
От даденото определение е видно, че в случая за да се определи дали сградата не е нова за целите на ЗДДС и в частност обектите в нея, ако има такива от значение е кога е издадено разрешението за ползване по реда на ЗУТ, а не кога е придобита от дружеството.
Съгласно зададения въпрос, разрешението за ползване на сграда е издадено преди повече от 60 месеца от което следва, че към настоящия момент сградата не отговаря на даденото определение за "нова сграда".
От казаното следва, че по отношение на продажба на сграда или части от нея (в случая офис), която не е нова по смисъла на ЗДДС, е приложима разпоредбата на чл.45, ал. 3 от ЗДДС и доставката е освободена.
Както е видно от разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доставчикът може да третира като освободена доставка доставката на сграда или на части от нея, които не са нови, независимо от обстоятелството - как, кога, по какъв начин и от какво лице е придобита, има ли начислен ДДС при придобиването, ползван ли е данъчен кредит при покупката, включително и от отчуждителя при извършване на апортна вноска на същата.
За по-голяма яснота относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките свързани със земя и сгради и вещни права върху тях следва да се има предвид и писмо на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г. Същото е публикувано на интернет страницата на Националната агенция за приходите - www.nap.bg.
В случая е важно да се отбележи, че регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата си икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока (вкл. недвижим имот), ако при продажбата приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, ще следва задължително да извърши корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на стоката (в случая недвижим имот - офис). Задълженото лице ще извърши доставка на недвижим имот, който се определя винаги като дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС, независимо от стойността на придобиване и приспаднатия данъчен кредит при придобиването на недвижимият имот подлежи на корекция, като за определяне размера на дължимия данък се прилага чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
В случай, че имотът е придобит посредством извършване на непарична (апортна) вноска от дружество - отчуждител, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата си икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока, предмет на непаричната вноска по силата на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит се извършва от дружеството - правоприемник.
От всичко казано по-горе може да бъде направено следното обобщение:
- ако имотът е закупен от физическо лице и не е ползван данъчен кредит за покупката, то при продажбата му като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС не се извършва корекция по чл. 79, ал. 2 от закона;
- ако имотът е закупен от друго юридическо лице и "Х" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за покупката, то при продажбата му като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС следва да се извърши корекция по чл.79, ал. 2 във връзка с ал. 3 от ЗДДС;
- ако имотът е придобит от "Х" ООД чрез апортна вноска (в случай, че лицето, извършило апортната вноска, е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за построяване или закупуване на имота) и този имот бъде продаден, като предмет на освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС от "Х"ООД следва да се извърши корекция по чл. 79, ал. 2 във връзка с ал. 3 от ЗДДС.
Корекция на данъчния кредит няма да се налага, ако доставката бъде третирана от доставчика "Х" ООД, като облагаема по реда на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
По втори въпрос:
В случай, че дружеството третира доставката като освободена за целите на ЗДДС по силата на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС, като основание за неначисляване на данък следва да се отрази разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
В запитването не е изложена фактическа обстановка. Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Възможно ли е при продажбата на недвижим имот - офис на друго юридическо лице, регистрирано за целите на ЗДДС, дружеството да не начисли ДДС, като третира доставката като освободена по смисъла на ЗДДС, при положение, че са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ) и имотът е придобит преди повече от 60 месеца, при следните хипотези:
- чрез извършване на непарична (апортна) вноска в дружеството;
- от физическо лице, без да е ползван данъчен кредит;
- от юридическо лице, като е ползван данъчен кредит при придобиването му?
Въпрос 2: Ако отговорът е положителен, коя разпоредба от закона следва да се впише във фактурата като основание за неначисляване на данък и съгласно която доставката е освободена?
По първи въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.
Като освободена доставка по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се третира доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС не е дадена легална дефиниция за "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението за "нови сгради" в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, според което "нови сгради" са:
- сгради, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
- сгради, за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на ЗУТ.
От това определение следва, че за да се определи дали сградата не е нова за целите на ЗДДС и в частност обектите в нея, от значение е датата на издаване на разрешението за ползване по реда на ЗУТ, а не датата на придобиване от дружеството.
Съгласно зададения въпрос, разрешението за ползване на сградата е издадено преди повече от 60 месеца, поради което към настоящия момент сградата не отговаря на определението за "нова сграда".
От това следва, че по отношение на продажбата на сграда или части от нея (в случая офис), която не е нова по смисъла на ЗДДС, е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката е освободена.
От разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС е видно, че доставчикът може да третира като освободена доставка доставката на сграда или на части от нея, които не са нови, независимо от това как, кога, по какъв начин и от какво лице е придобита сградата, дали е начислен ДДС при придобиването и дали е ползван данъчен кредит при покупката, включително и от отчуждителя при извършване на апортна вноска на същата.
За по-голяма яснота относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях, следва да се има предвид и писмо на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г., публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата си икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока (включително недвижим имот), ако при продажбата приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС задължително следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на стоката (в случая недвижим имот - офис).
Задълженото лице ще извърши доставка на недвижим имот, който винаги се определя като дълготраен актив по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС, независимо от стойността на придобиване, и приспаднатият данъчен кредит при придобиването на недвижимия имот подлежи на корекция. За определяне размера на дължимия данък се прилага чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
В случай че имотът е придобит посредством извършване на непарична (апортна) вноска от дружество - отчуждител, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата си икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока, предмет на непаричната вноска, по силата на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 2 от ЗДДС задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит се прехвърля и се извършва от дружеството - правоприемник.
От изложеното е направено следното обобщение:
- ако имотът е закупен от физическо лице и не е ползван данъчен кредит за покупката, при продажбата му като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС не се извършва корекция по чл. 79, ал. 2 от закона;
- ако имотът е закупен от друго юридическо лице и "Х" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за покупката, при продажбата му като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС следва да се извърши корекция по чл. 79, ал. 2 във връзка с ал. 3 от ЗДДС;
- ако имотът е придобит от "Х" ООД чрез апортна вноска (в случай че лицето, извършило апортната вноска, е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за построяване или закупуване на имота) и този имот бъде продаден като предмет на освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС от "Х" ООД, следва да се извърши корекция по чл. 79, ал. 2 във връзка с ал. 3 от ЗДДС.
Корекция на данъчния кредит няма да се налага, ако доставката бъде третирана от доставчика "Х" ООД като облагаема по реда на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
Извод: Продажбата на офис в сграда, за която са изтекли 60 месеца от издаване на разрешението за ползване по ЗУТ, може да се третира като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, независимо от начина и лицето на придобиване и от това дали е ползван данъчен кредит, като при наличие на ползван данъчен кредит се прилага задължителна корекция по чл. 79, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС (вкл. от правоприемника при апорт), освен ако доставката бъде избрана за облагаема по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
По втори въпрос
В случай че дружеството третира доставката като освободена за целите на ЗДДС, по силата на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС, като основание за неначисляване на данък във фактурата следва да се посочи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
Извод: При третиране на доставката като освободена във фактурата следва да се впише като основание за неначисляване на ДДС разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, съгласно изискването на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС.
