НАП: Регистрация по ЗДДС и данъчно третиране на учредяване на право на строеж срещу задължение за проектиране и строителство

ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 94-00-66/10.05.2023 г. относно прилагане на ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

През 2022 г. Вие и брат Ви получавате като дарение от баща Ви и леля Ви четири съседни поземлени имота в гр. П с обща площ от 12 124 кв.м. Два от имотите следва да бъдат отчуждени от Община П и върху същите ще бъде изградена второстепенна улица. На 25.05.2022 г. сте подписали предварителен договор за учредяване на право на строеж и покупко - продажба на недвижим имот (договор) със строителна фирма "Б" ЕООД. Съгласно Раздел II от договора страните се задължават да сключат договор за взаимно учредяване права на строеж, учредяване права на строеж и прехвърляне на идеални части от поземлен имот срещу задължение за проектиране и строителство, по силата на който:

- два от поземлените имота следва да бъдат обединени в един общ имот;

- Вие с брат Ви се задължавате да си запазите права на строеж върху самостоятелни обекти в една жилищна сграда, както и в една търговска (ритейл) сграда, които сгради са предвидени да се построят в новия УПИ, като РЗП на тези сгради се договаря между страните в зависимост от "Кинт" на застрояване, допустим за обединения имот, съгласно изменението на ПУП;

- Вие с брат Ви се задължавате да учредите и прехвърлите възмездно на "Б" ЕООД право на строеж върху всички останали жилищни сгради, както и върху цялото подземно ниво на същите, предвидени да се построят в новия имот и съставляващи част от комплекса, като общата РЗП на тези сгради се договаря между страните в зависимост от "Кинт" на застрояване, допустим за обединения имот, съгласно изменението на ПУП;

- страните изрично се съгласяват, че Вие и брат Ви ще си запазите правото на строеж и безсрочното право на ползване на две паркоместа, разположени в подземния паркинг на жилищната сграда, в която се намират самостоятелните обекти, на които е запазено правото на строеж. Правото на строеж на всички останали паркоместа в жилищните сгради ще бъде учредено на "Б" ЕООД;

- страните изрично се съгласяват, че Вие и брат Ви ще си запазите правото на собственост на идеални части от имот "С", съответстващи на РЗП на обектите в жилищната сграда, на които ви е запазено правото на строеж, както и съответстващи на площта от 10 (десет) отделни паркоместа, ситуирани в незастроената част на имот "С", в близост до жилищната сграда, в която са разположени обектите, на които е запазено право на строеж;

- страните изрично се съгласяват, че Вие и брат Ви ще си запазите вещното право на ползване на десет отделни външни паркоместа, ситуирани в незастроената част на имот "С", в близост до жилищната сграда, в която са разположени обектите, на които сте си запазили право на строеж;

- страните изрично се съгласяват, че Вие и брат Ви ще си запазите правото на собственост на имот "А" и "Б";

- страните изрично се съгласяват, че обектите от жилищната сграда, на които Вие и брат Ви си запазвате право на строеж, паркоместата, както и дължимата им цена по този договор, ще се разпределят реално помежду Ви по равно, като единствено по отношение на търговската (ритейл) сграда и недвижимите имоти "А" и "Б" щ останат в съсобственост - по 1/2 идеална част за всеки от Вас;

- Вие и брат Ви се задължавате да прехвърлите на "Б" ЕООД собствеността върху идеални части от имот "С" със съответния идентификатор, съответстващи на РЗП сградите, на които Вие и брат Ви ще учредите възмездно на "Б" ЕООД право на строеж и на външните паркоместа, които ще бъдат обособени в имот "С", с изключение на тези, които се запазват за Вас. Точният размер на тези идеални части ще бъде уточнен между страните с анекс към договора. Анексът следва да бъде подписан не по-късно от четиринадесет дни, считано от датата на влизане в сила на Заповедта за изменение на ПУП по т. 4 за обособяването на имоти "А", "Б" и "С", но не преди подписването на Акт образец 14 за всички сгради, предвидени да се построят в новия имот;

- сградите, предмет на правото на строеж, ще бъдат уточнени между страните с анекс към договора след одобряване на инвестиционния проект за строителство в имота;

- срещу учреденото му право на строеж за построяването на сградите и прехвърлените му от собствениците съответни идеални части от правото на собственост върху имот "С" със съответния идентификатор, приобретателят се задължава да извърши процедурите по изменение на ПУП и КККР, да проектира и построи за своя сметка, със свои сили и със свои средства всички сгради, предвидени да се построят в новия имот, включително и сградите, за които собствениците си запазват правата на строеж, както и да проектира и изгради изцяло за своя сметка изместването на подземната инфраструктура (ако такова е необходимо), външните връзки и вертикалната планировка в новия имот, както и улицата, описана в т. 6 от установителната и декларативна част на Договора;

- срещу учреденото му право на строеж и прехвърлените му от собствениците съответни идеални части от правото на собственост върху имот "С" със съответния идентификатор, приобретателят се задължава, освен да извърши проектирането и строителството, да заплати допълнително на собствениците и парична цена, която се изчислява по следната формула:

Цена = (5% х РЗП Кинт 1.5) х 750 евро, където:

"РЗП Кинт 1.5" е максималната РЗП в кв.м. на всички сгради, чието построяване е възможно в новия имот при Кинт 1.5.

"Цена" е паричната цена в евро, която трябва допълнително да се заплати от приобретателя на собствениците.

Така определената цена се заплаща от купувача на продавачите по банков път, както следва:

- сума в размер на 65 250 евро или тяхната равностойност в лева по фиксинга на БНБ се заплаща в деня на подписване на предварителния договор;

- сума в размер на 65 250 евро или тяхната равностойност в лева по фиксинга на БНБ се заплаща в срок до шест месеца, считано от датата на подписване на предварителния договор;

- остатъкът от цената, след приспадане на разноските по чл. 1, ал. 8 и чл. 16 от договора, се заплаща в срок до шестдесет дни, считано от датата на подписване на Акт обр. 14 за всички сгради, предвидени да се построят в новия имот.

Уточнено е, че към подаване на писменото запитване сделката е на етап предварителен договор и не е прехвърляна никаква собственост или други права чрез издаването на нотариален акт. Приложени са копия от документи във връзка с придобиването на поземления имот и предварителния договор за учредяване на право на строеж и покупко-продажба на недвижим имот и анекси към него.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли да се счита, че получените първи две авансови плащания по договора и последното плащане са основание за регистрация по ЗДДС?

2. Може ли да се счита, че сделката е инцидентна за собствениците като физически лица или се счита, че същите отговарят на критерии, според които това е дейност, осъществявана редовно или по занятие?

3. Следва ли да се счита, че собствениците на поземления имот попадат в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС и подлежат ли на регистрация по ЗДДС при финализиране на сделката? Как ЗДДС третира сделката за учредяване на право на строеж срещу задължение за проектиране и строителство?

4. Ако сделката по учредяване правото на строеж бъде извършена преди издаването на разрешение за строеж на сградата, дължи ли се ДДС от физическото лице в момента на учредяване на правото на строеж или в по-късен момент (при настъпване на други обстоятелства, свързани със строителството и въвеждането в експлоатация на сградата)? Следва ли след сделката или в някои други моменти физическото лице, собственик на земята, да се регистрира по ЗДДС, като се уточнява че на този етап същото не възнамерява да продава имоти, част от сделката?

5. Ако правото на строеж се учреди след издаването на разрешение за строеж, доставката ще бъде ли облагаем по ЗДДС за собственика на земята?

6. Приложими ли са в случая разясненията, дадени в Писмо с изх. № 2_283/14.04.2022г. на Директора на "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задължено лице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус". По силата на тази разпоредба всяко лице - юридическо или физическо, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства.

Въпросът относно формирането на оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в контекста на осъществяване на независима икономическа дейност, съответно качеството на данъчно задължено лице по смисъла на същия закон, следва да бъде разгледан и в съдебната практика на Съда на ЕС (СЕС), която също е приложима по отношение на обхвата на ДДС.

СЕС в свои решения изтъква, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Наличието на такава дейност, подчертава Съда, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело C 32/03, точка 19.

Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело C 155/94).

Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.

Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на ВиК инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл продажбата на имот, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.

В запитването е посочено, че имотът върху който ще бъдат построени сградите, в които ще сте собственици на обекти, е придобит безвъзмездно чрез дарение от родител и леля. Може да се направи извод, че когато физическо лице по независещи от волята му причини придобие недвижими имоти, които ще използва за лични нужди, а не с цел препродажба и след това извърши разпоредителни сделки с цел осребряване на това имущество, чрез продажба на обекти предмет на обезщетение, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Такива сделки ще попадат извън обхвата на ЗДДС и третирането им като облагаеми или необлагаеми е без правно значение от гледна точка на облагането им с ДДС, тъй като физическото лице не следва да се счита за данъчнозадължено лице по ЗДДС.

В конкретния случай, видно от раздел I, т. 2 от приложения договор, Вие и брат Ви желаете да бъде извършена процедура по изменение на действащия ПУП за поземлени имоти, надлежно описани в същия, с оглед обединението им и образуването на нов поземлен имот с оглед реализиране на най-добри параметри на застрояване. Предвид текста на договора и анексите може да се направи извод, че Вие като физическо лице осъществявате действия, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество и следва да се считате за данъчнозадължено лице за целите на ЗДДС.

На основание чл. 45, ал. 2 от ЗДДС учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж.

Предвид гореизложеното, ако правото на строеж е учредено преди издаването на разрешение за строеж на сградата, доставката ще е освободена.

Ако правото на строеж е учредено след издаването на разрешение за строеж на сградата, доставката ще е облагаема.

На датата на възникване на данъчното събитие ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за доставчика да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки (чл.26, ал.6 от ЗДДС).

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

В облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС не се включват освободените доставки, както и аванси във връзка с освободени доставки.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.