Относно:Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... постъпи писмено запитване с вх. № ..... 14.10.2020 г.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с увеличената заболеваемост от корона вирус дружество има желание да подпомага работниците и служителите си в случай, че се разболеят и трябва да се лекуват вкъщи или в болнично заведение.
Възможностите, които се приемат за реални са:
- Да се предоставят допълнителни средства на заболял служител под формата на допълнително възнаграждение.
- Да се заплати болничният престой на заболял служител срещу издадена фактура от болнично заведение.
- Да се заплатят лекарствени продукти, използвани за лечението на заболял служител, срещу издадена фактура от аптека или болнично заведение.
Поставени са следните въпроси:
- Ще бъдат ли признати разходите за данъчни цели?
- Предприятието ще има ли право на данъчен кредит по ЗДДС, ако разполага с фактури, издадени на името на фирмата или на името на боледуващия служител?
- Какво ще е данъчното третиране на разходите за подпомагане на служителите в трите варианта?
В отговор на поставения въпрос, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище.
По прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ):
На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица); социалните разходи, предоставени в натура включват и:
а) разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот";
б) разходите за ваучери за храна;
В § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, е дадено определение на понятието "социални разходи, предоставени в натура". Това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В чл. 294 от КТ възможностите за предоставяне на социални придобивки не са посочени изчерпателно, поради което е възможно при решение на общото събрание или от ръководството на предприятието да се предоставят права за поемане на разноски, свързани с лечение на наетия персонал или закупуване на лекарства на заболели или други социални придобивки в зависимост от обхвата на социалната програма и финансовите възможности на дружеството-работодател. При определянето на разходите като социални по смисъла на ЗКПО е необходимо да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий и да бъде спазен принципът на общодостъпност. Спазването на този принцип изисква всички наети лица да могат да се възползват от предвидената социална придобивка. Във връзка с гореизложеното, считам че когато редът за предоставяне на придобивките е определен от ръководството на предприятието при разписани ясни критерии или от решение на общото събрание, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
Във връзка с посоченото дотук, ако разходите за заплащането на болничен престой на заболели служители и заплащането на лекарства е пряко от предприятието към доставчиците на медицински услуги и лекарства, при условията на общодостъпност, следва да се приеме като социална придобивка в натура. В този случай разходите са признати за данъчни цели по смисъла на чл. 206 от ЗКПО. Социалните разходи в натура, които са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО, се облагат по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 и следващите от част четвърта на закона.
Социалните придобивки, които са предвидени за ползване по реда на чл. 294 от КТ от работниците и служителите и след това изплатени от работодателя при представяне на първични счетоводни документи от наетите лица, т.е. когато са налице финансови взаимоотношения под каквато и да е форма, не представляват социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО. Поради тази причина същите не са облагаеми с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. За социалните разходи, които не са предоставени в натура, приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО. Тя регламентира, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
Според чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на същата норма.
Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 10 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват еднократните помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи - до стойността на лечението.
Видно е, че за да е изпълнен фактическият състав на цитираната разпоредба, следва едновременно да са налице следните условия:
- помощта да е за сметка на социалните разходи;
- предоставената помощ да е до стойността на лечението;
- предоставената помощ да е еднократна. Като еднократна следва да се третира помощта, предоставена еднократно през данъчната година по конкретен повод - за лечение на определено заболяване.
Възприетият в ЗДДФЛ подход за ограничаване на размера на помощта (до стойността на лечението), както и изискването за документална обоснованост по реда на ЗКПО, обуславя необходимостта стойността на лечението да се доказва с различни документи - фактури, платежни документи и други, удостоверяващи стойността на лечението на физическото лице (работник).
В случаите на предоставена помощ за лечение, за която не са изпълнени едновременно гореизброените условия, стойността на тази помощ е облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и подлежи на облагане по общия ред, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения. В този смисъл, когато се предоставят допълнителни парични средства под формата на допълнително възнаграждение е налице основание за облагане по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
По прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, трябва да е налице пряка връзка между получените от лицето доставки и използването им за извършваните от него доставки, за които начислява данък.
По отношение на ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит, същите са регламентирани с текстовете на чл.70, ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Предвид посочените по-горе разпоредби на ЗДДС, за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит за лекарства за боледуващ служител.
В запитването е описана следната фактическа обстановка: във връзка с увеличената заболеваемост от коронавирус дружество желае да подпомага работниците и служителите си при заболяване и лечение вкъщи или в болнично заведение. Разглеждат се три възможни варианта:
- предоставяне на допълнителни средства на заболял служител под формата на допълнително възнаграждение;
- заплащане на болничния престой на заболял служител срещу издадена фактура от болнично заведение;
- заплащане на лекарствени продукти, използвани за лечението на заболял служител, срещу издадена фактура от аптека или болнично заведение.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Ще бъдат ли признати разходите за данъчни цели?
Въпрос: Предприятието ще има ли право на данъчен кредит по ЗДДС, ако разполага с фактури, издадени на името на фирмата или на името на боледуващия служител?
Въпрос: Какво ще е данъчното третиране на разходите за подпомагане на служителите в трите варианта?
По прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Като социални разходи, предоставени в натура, се включват и:
- разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот";
- разходите за ваучери за храна.
В § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е дадено определение на понятието "социални разходи, предоставени в натура". Това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В чл. 294 от КТ възможностите за предоставяне на социални придобивки не са посочени изчерпателно. Поради това е възможно, при решение на общото събрание или от ръководството на предприятието, да се предоставят права за поемане на разноски, свързани с лечение на наетия персонал или закупуване на лекарства на заболели, както и други социални придобивки, в зависимост от обхвата на социалната програма и финансовите възможности на дружеството-работодател.
При определянето на разходите като социални по смисъла на ЗКПО е необходимо предоставянето на социалната придобивка да се базира на ясен критерий и да бъде спазен принципът на общодостъпност. Спазването на този принцип изисква всички наети лица да могат да се възползват от предвидената социална придобивка.
Когато редът за предоставяне на придобивките е определен от ръководството на предприятието при разписани ясни критерии или от решение на общото събрание, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
В тази връзка, ако разходите за заплащането на болничен престой на заболели служители и заплащането на лекарства се извършват пряко от предприятието към доставчиците на медицински услуги и лекарства, при условията на общодостъпност, тези разходи следва да се приемат като социална придобивка в натура. В този случай разходите са признати за данъчни цели по смисъла на чл. 206 от ЗКПО.
Социалните разходи в натура, които са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО, се облагат по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 и следващите от част четвърта на закона.
Социалните придобивки, които са предвидени за ползване по реда на чл. 294 от КТ от работниците и служителите и след това изплатени от работодателя при представяне на първични счетоводни документи от наетите лица, т.е. когато са налице финансови взаимоотношения под каквато и да е форма, не представляват социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО. Поради това те не са облагаеми с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
За социалните разходи, които не са предоставени в натура, приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО. Съгласно нея социалните разходи, които не са предоставени в натура и представляват доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на същата норма.
Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 10 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват еднократните помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи - до стойността на лечението.
За да е изпълнен фактическият състав на тази разпоредба, следва едновременно да са налице следните условия:
- помощта да е за сметка на социалните разходи;
- предоставената помощ да е до стойността на лечението;
- предоставената помощ да е еднократна.
Като еднократна следва да се третира помощта, предоставена еднократно през данъчната година по конкретен повод - за лечение на определено заболяване.
Възприетият в ЗДДФЛ подход за ограничаване на размера на помощта (до стойността на лечението), както и изискването за документална обоснованост по реда на ЗКПО, обуславят необходимостта стойността на лечението да се доказва с различни документи - фактури, платежни документи и други, удостоверяващи стойността на лечението на физическото лице (работник).
В случаите на предоставена помощ за лечение, за която не са изпълнени едновременно гореизброените условия, стойността на тази помощ е облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и подлежи на облагане по общия ред, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения.
В този смисъл, когато се предоставят допълнителни парични средства под формата на допълнително възнаграждение, е налице основание за облагане по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Извод: Разходите за заплащане на болничен престой и лекарства, платени пряко от предприятието към доставчиците при условията на общодостъпност и при ясно определен ред, се третират като социални разходи в натура, признават се за данъчни цели и се облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Когато подпомагането е под формата на допълнително възнаграждение или възстановяване на разходи към служителя, това не са социални разходи в натура; те се облагат по реда на ЗДДФЛ, като еднократните помощи за лечение могат да бъдат необлагаеми при изпълнение на условията на чл. 24, ал. 2, т. 10 от ЗДДФЛ.
По прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, трябва да е налице пряка връзка между получените от лицето доставки и използването им за извършваните от него доставки, за които начислява данък.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Предвид тези разпоредби на ЗДДС, за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит за лекарства за боледуващ служител.
Извод: Разходите за лекарства и свързаните с лечението доставки, предназначени за безвъзмездно подпомагане на служителите и несвързани пряко с икономическата дейност на дружеството, не пораждат право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, независимо на чието име са издадени фактурите.
