НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. 24-38-39
Дата: 03.07.2015 год.
ПЗР на ЗДДС, § 3;
ПЗЛ на ЗДДС, § 15г
ОТНОСНО: право на приспадане на данъчен кредит по реда на § 15г от Преходни и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗР на ЗДДС,обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от09.06.2015 г.)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-38-39/23.06.2015 г., са поставени следните въпроси:
1. Приложим ли е § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), при условие, че община ........... (Общината) не е сключила договор по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г.", а е изградила нови ВиК системи и съоръжения или е извършила основен ремонт на съществуващи В и К системи и съоръжения със собствени бюджетни средства или целеви средства?
2. Ако при изграждане на пътна инфраструктура или основен ремонт на такава, се изграждат нови ВиК системи и съоръжения или се извършва основен ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения, и е фактурирана цялата стойност на извършените строително-ремонтни работи (СМР), като ВиК системите и съоръженията не са отделени като отделен обект във фактурата, а стойността на ВиК системите и съоръженията е отразена само в актовете или протоколите на извършените видове СМР, общината в тези случаи има ли право да упражни право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки по § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.)?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
По отношение на това, дали е приложим § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), при условие, че Общината не е сключила договор по ОП "Околна среда 2007-2013 г.", а е изградила нови ВиК системи и съоръжения или е извършила основен ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения със собствени бюджетни средства или целеви средства, следва да се има предвид, че според трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C‑368/09, все още непубликувано в Сборника, т. 37 и цитираната съдебна практика и Решение по дело C‑280/10 т. 29 и т. 40).
Съдът на Европейския съюз приема също, че принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за данъка върху добавената стойност в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, посочено по-горе, т. 23 и Решение по дело INZO, посочено по-горе, т. 16).
Горните съображения на съда са относими към случаите, когато разходите за данък върху добавената стойност (ДДС) са направени във връзка с проектирана дейност, която би била облагаема (Решение на СЕС по дело C-98/98). Обратното, в случаите, когато изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък не възниква (Решение на СЕС по дело C-435/05).
Предвид цитираната практика на СЕС считам, че правото на приспадане на данъчен кредит за получените от Общината стоки и/или услуги, във връзка с изграждането на нови ВиК системи и съоръжения или извършването на ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки, предвид обстоятелството, че Общината ще използва тези стоки и/или услуги за последващи облагаеми доставки или като сама предоставя услуги по снабдяване с вода или като предоставя новоизградените/ремонтирани активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
В случай, че се касае за данък, правото на приспадане на който не е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, следва да се има предвид разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС, (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), съгласно която общини, регистрирани по този закон, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за начислен след 1 януари 2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007 - 2013", могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки. Общините упражняват правото по § 15г по реда, регламентиран с § 3 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.).
Считам, че право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените стоки и/или услуги, предназначени за изграждане на пътната инфраструктура не е налице, доколкото ползването на същата не се предоставя от Общината на ползващите я лица възмездно, т. е. не е предмет на последващи облагаеми доставки.
В този смисъл, според посоченото в запитването, някои от получените от Общината стоки и/или услуги са предназначени както за извършването на дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност (изграждането и ремонта на пътна инфраструктура), така и за независима икономическа дейност - последващи облагаеми доставки или като сама предоставя услуги по снабдяване с вода или като предоставя новоизградените/ремонтирани активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Предвид това, за да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от Общината доставки на стоки и/или услуги, свързани с извършването на последващите облагаеми доставки, е допустимо използването на всеки разумен метод, който дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки и/или услуги за облагаемата дейност и позволяващ същите да бъдат отделени от тези, използвани за дейност, извън обхвата на независимата икономическа дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените доставки на стоки и/или услуги от Общината, които не могат да бъдат отделени, и които се използват както за облагаемата им дейност, така и за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки и/или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.
Зам. Изпълнителен Директор
на националната агенция
за приходите
/галя димитрова/
Въпрос 1: Приложим ли е § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), при условие, че община ........... (Общината) не е сключила договор по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г.", а е изградила нови ВиК системи и съоръжения или е извършила основен ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения със собствени бюджетни средства или целеви средства?
Въпрос 2: Ако при изграждане на пътна инфраструктура или основен ремонт на такава, се изграждат нови ВиК системи и съоръжения или се извършва основен ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения, и е фактурирана цялата стойност на извършените строително-ремонтни работи (СМР), като ВиК системите и съоръженията не са отделени като отделен обект във фактурата, а стойността на ВиК системите и съоръженията е отразена само в актовете или протоколите на извършените видове СМР, общината в тези случаи има ли право да упражни право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки по § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.)?
По поставените въпроси, с оглед изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изложено следното принципно становище.
Относно приложимостта на § 15г от ПЗР на ЗДДС при изграждане/ремонт на ВиК системи и съоръжения от общината със собствени или целеви средства
Посочва се, че според трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C‑368/09, т. 37 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело C‑280/10, т. 29 и т. 40).
СЕС приема също, че принципът на неутралност на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност. Би било в противоречие с този принцип тези дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможност да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, т. 23 и Решение по дело INZO, т. 16).
Тези съображения на съда са относими към случаите, когато разходите за ДДС са направени във връзка с проектирана дейност, която би била облагаема (Решение на СЕС по дело C‑98/98). Обратно, когато изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС, са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък не възниква (Решение на СЕС по дело C‑435/05).
На тази основа се приема, че правото на приспадане на данъчен кредит за получените от Общината стоки и/или услуги, свързани с изграждането на нови ВиК системи и съоръжения или с извършването на ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения, е възникнало незабавно на датата на изискуемост на данъка за съответните доставки. Това е обосновано с обстоятелството, че Общината ще използва тези стоки и/или услуги за последващи облагаеми доставки - или като сама предоставя услуги по снабдяване с вода, или като предоставя новоизградените/ремонтирани активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Когато се касае за данък, за който правото на приспадане не е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, следва да се приложи разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.). Съгласно § 15г общини, регистрирани по ЗДДС, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за начислен след 1 януари 2007 г. ДДС за получени от тях доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007 - 2013", могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки.
Посочва се, че общините упражняват правото по § 15г по реда, регламентиран с § 3 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.).
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит за ДДС по доставките за изграждане/ремонт на ВиК системи и съоръжения възниква незабавно при изискуемостта на данъка, когато активите ще се използват за последващи облагаеми доставки, независимо че Общината не е сключила договор по ОП "Околна среда 2007-2013 г.". Ако това право не е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, Общината може да го упражни по реда на § 15г от ПЗР на ЗДДС, при условията на тази разпоредба и § 3 от ПЗР на ЗДДС.
Относно правото на данъчен кредит при смесени доставки - пътна инфраструктура и ВиК системи
Посочва се, че право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените стоки и/или услуги, предназначени за изграждане на пътната инфраструктура, не е налице, доколкото ползването на тази инфраструктура не се предоставя от Общината на ползващите я лица възмездно, тоест не е предмет на последващи облагаеми доставки.
Според изложеното в запитването, част от получените от Общината стоки и/или услуги са предназначени както за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност (изграждане и ремонт на пътна инфраструктура), така и за независима икономическа дейност - последващи облагаеми доставки, включително когато Общината сама предоставя услуги по снабдяване с вода или предоставя новоизградените/ремонтирани активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
С оглед на това се приема, че за да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък по получените от Общината доставки на стоки и/или услуги, свързани с извършването на последващите облагаеми доставки, е допустимо използването на всеки разумен метод, който:
- дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки и/или услуги и облагаемата дейност, и
- позволява тези доставки да бъдат отделени от доставките, използвани за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Относно правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък по получените доставки на стоки и/или услуги, които не могат да бъдат отделени и се използват както за облагаемата дейност, така и за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, се посочва, че следва да се приложи разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС.
Съгласно чл. 73 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки и/или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение...
Извод: За разходите, свързани с изграждане на пътна инфраструктура, не възниква право на данъчен кредит, тъй като липсват последващи облагаеми доставки. Когато стоки и/или услуги се използват едновременно за пътна инфраструктура (дейност извън независимата икономическа дейност) и за ВиК активи, използвани за облагаеми доставки, Общината следва да отдели частта, свързана с облагаемата дейност, чрез разумен метод и да упражни право на данъчен кредит само за нея, а за неделимите разходи да прилага частичен данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС.
