НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходите за доброволно здравно осигуряване на работниците по ЗКПО и ЗДДФЛ

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше запитване с вх. № 55-0002-156/10.04.2025 г. относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство във връзка с осигуряване на допълнително здравно осигуряване на работниците в дружеството.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството осигурява допълнително здравно осигуряване на работниците си до 60,00 лева месечно за всеки работник, което не се облага съгласно чл. 24, ал. 2, т. 12 от Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ).

Дружеството ще сключи нова полица с месечна вноска от 80,00 лева на работник. Предлагат се два варианта на третиране на вноската.

Първият вариант е разликата от 20,00 лева да е за сметка на работника чрез удръжка от трудовото му възнаграждение.

Вторият вариант е работодателят да поеме цялата вноска на работника.

Поставяте следните въпроси:

1. Как следва да се третира за данъчни цели частта от 20,00 лв., която е за сметка на работниците? Облага ли се тази сума с данък и допълнителни осигурителни вноски?

2. Възможно ли е работниците, които не желаят да участват в новата здравна полица, да направят писмен отказ чрез декларация?

3. В случай на избор на втория вариант, как следва да се облагат 20,00 лв., които ще се поемат от работодателя?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По данъчното законодателство:

Съгласно чл. 204, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура от работодатели в полза на работници, служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). В обхвата на тези разходи попадат вноските/премиите за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот", съгласно буква "а" на посочената разпоредба. За целите на данъчния закон в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО е дадена легална дефиниция на понятието "социални разходи, предоставени в натура", която поставя изискване за кумулативното наличие на следните четири условия:

- разходът следва да е отчетен като социална придобивка;

- социалната придобивка да е предоставена по реда и начина, посочен в чл. 293 от Кодекса на труда (КТ) или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;

- социалната придобивка да е достъпна до всички работници и служители, както и за лицата, наети по договор за управление и контрол;

- социалната придобивка да е предоставена в натура (да липсват парични взаимоотношения по отношение на получените придобивки).

За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е подсигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Решението на Общото събрание на работниците и служителите или това на ръководството на предприятието трябва да съдържа параметри относно предоставяната придобивка: съдържание (вид), обхват на правоимащите лица (всички, вкл. и потенциални потребители), начин на получаване, стойност и лимит на придобивката. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение или от броя на отработените дни, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква за всички правоимащи лица.

Ако социалните придобивки са предоставени по ред и начин, определени с чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието и на всички наети лица се даде право да ги получават, но някой от тях се откаже от това си право, не се нарушава изискването за общодостъпност на социалната придобивка.

Редът за отказ от социалната придобивка и съответният документ за удостоверяване на това обстоятелство следва да бъдат определени от ръководството на предприятието или с решение на общото събрание на работниците и служителите.

Важно е да се отбележи, че когато наетите лица имат различни потребности и интереси, може да им се предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, което не противоречи на изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за данъчното им третиране. Възможни са две хипотези:

- ако са предоставени в натура, разходите подлежат на облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;

- ако не са предоставени в натура, приложима е разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

Предвид гореизложеното, при предоставяне на допълнително здравно осигуряване на работниците, отговарящо на изискването на разпоредбата на § 1, т.34 от ДР на ЗКПО за социални разходи, предоставени в натура, следва да приложите разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО, която регламентира освобождаване от облагане. Вложеният законодателен замисъл е, че ако работодателят предоставя социални придобивки на повече от едно от основанията, визирани в чл. 204, т. 2, буква "а" от закона, то необлагаема е общата сума на тези разходи до 60,00 лева месечно за всяко наето лице, при условие че предприятието - работодател няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на този разход.

В отговор на третия въпрос, в случай че работодателят прави за своя сметка разходи в полза на всички наети лица за вноски и премии за допълнително здравно осигуряване по 80 лева на месец за наето лице, съгласно чл. 216 във връзка с чл. 208 от ЗКПО превишението над 60,00 лева, т.е. 20,00 лева, подлежи на облагане с окончателен данък в размер на 10 на сто.

В отговор на първия въпрос, предоставянето на допълнително здравно осигуряване от работодател на наето лице се смятат за предоставяне в натура, доколкото между тях не възникват каквито и да било парични взаимоотношения. В случай че удържите сумата от 20,00 лева от работника, за платената вноска по доброволното здравно осигуряване ще са налице парични взаимоотношения с работодателя. Следователно, не е налице социален разход в натура по смисъла на т. 34 на § 1 от ДР на ЗКПО, съответно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" е неприложим за целия размер. По отношение на поетите от работодателя разходи за премии за доброволно здравно осигуряване на работниците, следва да се приложи разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО и социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляват доход на физическото лице и следва да се обложат по реда на ЗДДФЛ.

Според регламента на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24 от ЗДДФЛ. В конкретния случай предоставените от работодателя социални разходи нямат характер на такива, предоставени в натура, респ. не подлежат на облагане по реда на ЗКПО, поради което не попадат в изключенията, изрично посочени в т. 9 и т. 12 на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ, а и не са освободени от облагане на друго основание. Следователно, премиите за допълнително здравно осигуряване, изплащани за сметка на работодателя в полза на наетите лица, когато не представляват социални разходи, предоставени в натура по смисъла и за целите на ЗКПО, представляват облагаем доход от трудово правоотношение за съответните физически лица. Тези доходи подлежат на авансово облагане по реда и при условията на ЗДДФЛ, установени за облагането на доходите от трудови правоотношения, като на основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения следва да се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа.

По осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и като общ принцип е изведена в чл. 10, ал. 1 от кодекса. Съгласно тази разпоредба осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.

Съгласно изложената фактическа обстановка запитването се отнася за работници и служители на дружеството, които са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.

На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряванеза съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от КСО).

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.

Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда (КТ). Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използването на средствата за СБКО се определя с решение на Общото събрание на работниците и служителите. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели.

При условие че средствата за СБКО не са предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от КТ, не е налице основание да се считат за социален разход за целите на осигуряването, поради което разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО е неотносима.

Стойността на придобивките, които не са предоставени за сметка на социалните разходи, представляват осигурителен доход за наетите лица по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. В тази хипотеза се дължат и осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване (за лицата, родени след 31 декември 1959 г., които не са направили избор за промяна на осигуряване по чл. 4б от КСО), както и за здравно осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)).

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата, осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.

В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Съответно в чл. 2, ал. 2 - 4 на наредбата се посочват средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.

Разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ предвижда, че осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствени изключения са разпоредбите на чл. 2, ал. 3 и ал. 4 от НЕВДПОВ, които препращат към разпоредби от ЗКПО.

Доброволното здравно осигуряване е регламентирано в ЗЗО. Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от закона,доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ).Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО, дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение №1 към КЗ.

Застраховки по т. 1 и т. 2 от раздел ІІ, буква "А" на приложение №1 към КЗ са:

- злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания);

- заболяване.

Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени (чл. 82, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗО).

Предвид изложеното, върху разходите (премиите) за доброволно здравно осигуряване по договор за медицинска застраховка, отговаряща на изискванията на чл. 83, ал. 1 от ЗЗО, направени от работодател в полза на работниците и служителите и предоставени за сметка на социалните разходи, не се дължат осигурителни вноски, независимо от размера на вноската.

В случай че разходите за доброволно здравно осигуряване не са предоставени за сметка на социалните разходи и не са изпълнени условията на чл. 293 и чл. 294 от КТ и НЕВДПОВ, тези разходи се считат като част от брутното възнаграждение, съответно са осигурителен доход и се дължат осигурителните вноски, определени за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО и по реда на чл. 6, ал. 2 и 3 от КСО.

При положение че част от вноската за доброволното здравно осигуряване се удържа от възнагражденията на служителите, тя не се счита за осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху нея не се дължат осигурителни вноски.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.