Изх. № 20-00-6/ 13.02.2020 г.
чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "б" от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Е" ООД e регистрирано по ЗДДС. Между дружеството, в качеството му на изпълнител и G. - дружество регистрирано в Полша (възложител), са сключени 2 договора:
1. Договор за провеждане на 3D сеизмични проучвания, в т.ч. геодезични измервания, трасиране (маркиране) на обекта и стабилизиане на 43 500 проекти точки на проучвателен обект при Ч (Договор 1).
2. Договор за спомагателни услуги свързани, в т.ч. с онлайн преводи, преводи на място, виртуален асистент, административна помощ и консултации, транспортни услуги, и др. при Ч" (Договор 2)
Като изпълнител и по двата договора "Е" ООД се задължава да предостави услугите, използвайки собствено оборудване и персонал/специалисти или наемайки подизпълнители.
И двата договора следва да бъдат завършени в рамките на 4 месеца.
G. няма постоянен обект на територията на Р България и не е регистрирано по ЗДДС лице в страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как се третират от гледна точка на ЗДДС двата договора и представлява лиЧ недвижим имот?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 на ЗДДС гласи, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "б" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други.
По смисъла на § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042/2013).
При правилното определяне на услугите, свързани с недвижим имот следва да се съобразят и разпоредбите на Подраздел 6а - Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти от Регламент 1042/2013. Съгласно чл. 31а, т. 1 и т. 2 от регламента услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти в следните случаи:
- когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;
- когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.
В цитираната разпоредба е посочен неизчерпателен списък с услуги, разглеждани като такива, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти.
Според чл. 13б от посочения регламент за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:
а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
За правилното класифициране на услугите, описани в запитването като такива, свързани с недвижим имот следва да се съобрази и изложеното в Обяснителни бележки относно влизащите в сила от 2017 година правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти и по-конкретно т. 64 и следващите.
Според раздел 2.2.2, т. 65 от Обяснителните бележки понятието "конструкция" има по-широко значение и обхваща други (направени от човека) постройки, които обикновено не се определят като сграда. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н.
В т. 67 е посочено, че за да бъдат определени като недвижим имот, сградите и конструкциите трябва да са прикрепени към земята или в нея, над или под морското равнище, и да не могат да бъдат лесно разглобени или преместени.
В раздел 2.2.2.3 е разгледано в различни хипотези какво се има предвид под "прикрепена към земята или в нея (над или под морското равнище)" и "която не може да бъде лесно разглобена или преместена".
С оглед гореизложеното, считам, че доставките на услугите по договора, описан в т. 1 от запитването се считат като такива, свързани с недвижим имот и чл. 13б от Регламент 1042/2013 г. В този случай за място на изпълнение на доставката му ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС .
Доколкото, услугите които ще се предоставят като предмет на договора по т. 2 от запитването, представляват съпътстващи договора по т. 1, за тях е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
За правилното данъчно третиране на предоставените от дружеството услуги, предмет на договора по т. 2 от запитването, следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна услуга, съставена от няколко елемента.
Както следва от практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C-555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C-273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
С оглед на изложеното и доколкото във фактическата обстановка на запитването е посочено, че услугите по т. 2 от същото имат спомагателен характер и са свързани със същия проучвателен обект - Ч, считам, че в доставката по т. 1 влизат и елементите по т. 2, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една неделима икономическа престация, описана в договора по т. 1.
Считам, че и в случаите, когато за два или повече елемента от една комплексна доставка са уговорени отделни цени/ценови компоненти, но отделните елементи са тясно свързани и образуват една неделима доставка, следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, елементите на която подлежат на единно данъчно третиране. Предвид това, независимо, че заплащането по двата договора може да е уговорено отделно, а не общо, както предвижда разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, то предвид тясната свързаност на доставките по тях е налице една неделима икономическа престация.
В допълнение към изложеното, следва да се има предвид, че според текста на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимият имот.
В съответствие с цитираната разпоредбата, мястото на изпълнение на експертните, административни и др. услуги, посочени в т. 2 от запитването, е там, където се намира недвижимия имот - в случая на територията на страната.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Е" ООД е регистрирано по ЗДДС. Между дружеството като изпълнител и G. - дружество, регистрирано в Полша, в качеството на възложител, са сключени два договора:
- Договор 1 - договор за провеждане на 3D сеизмични проучвания, включително геодезични измервания, трасиране (маркиране) на обекта и стабилизиране на 43 500 проектни точки на проучвателен обект при Ч.
- Договор 2 - договор за спомагателни услуги, свързани, включително с онлайн преводи, преводи на място, виртуален асистент, административна помощ и консултации, транспортни услуги и др. при Ч.
Като изпълнител по двата договора "Е" ООД се задължава да предостави услугите, използвайки собствено оборудване и персонал/специалисти или наемайки подизпълнители. И двата договора следва да бъдат завършени в рамките на 4 месеца. G. няма постоянен обект на територията на Република България и не е регистрирано по ЗДДС лице в страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Как се третират от гледна точка на ЗДДС двата договора и представлява ли Ч недвижим имот?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изложено следното становище:
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "б" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други.
По смисъла на § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042/2013). При правилното определяне на услугите, свързани с недвижим имот, следва да се съобразят и разпоредбите на Подраздел 6а - Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти от Регламент 1042/2013.
Съгласно чл. 31а, т. 1 и т. 2 от Регламент 1042/2013 услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти в следните случаи:
- когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;
- когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.
В тази разпоредба е посочен неизчерпателен списък с услуги, разглеждани като такива, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти.
Съгласно чл. 13б от Регламент 1042/2013 за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:
- а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
- б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
- в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
- г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
За правилното класифициране на услугите, описани в запитването, като такива, свързани с недвижим имот, следва да се съобрази и изложеното в Обяснителните бележки относно влизащите в сила от 2017 година правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, и по-конкретно т. 64 и следващите.
Според раздел 2.2.2, т. 65 от Обяснителните бележки понятието "конструкция" има по-широко значение и обхваща други (направени от човека) постройки, които обикновено не се определят като сграда. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н.
В т. 67 от Обяснителните бележки е посочено, че за да бъдат определени като недвижим имот, сградите и конструкциите трябва да са прикрепени към земята или в нея, над или под морското равнище, и да не могат да бъдат лесно разглобени или преместени. В раздел 2.2.2.3 са разгледани в различни хипотези понятията "прикрепена към земята или в нея (над или под морското равнище)" и "която не може да бъде лесно разглобена или преместена".
С оглед гореизложеното е прието, че доставките на услугите по договора, описан в т. 1 от запитването, се считат за такива, свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 13б от Регламент 1042/2013. В този случай за място на изпълнение на доставката ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
Извод: Услугите по Договор 1 за 3D сеизмични проучвания, геодезични измервания, трасиране и стабилизиране на 43 500 проектни точки на проучвателен обект при Ч се третират като услуги, свързани с недвижим имот, като мястото на изпълнение е мястото, където се намира този недвижим имот, на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
Доколкото услугите, които ще се предоставят като предмет на договора по т. 2 от запитването, представляват съпътстващи договора по т. 1, за тях е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
За правилното данъчно третиране на предоставените от дружеството услуги, предмет на договора по т. 2, следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна услуга, съставена от няколко елемента.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича сделката, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, т. 21).
Съдът приема, че от една страна, видно от чл. 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС.
Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C-555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C-273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38).
Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, се разглеждат като съпътстващи доставки, които споделят данъчния режим на основната доставка. (Текстът в становището продължава след думите "обратно...", но в предоставения откъс не е включен.)
Извод: Услугите по Договор 2, като съпътстващи услугите по Договор 1, подлежат на преценка дали представляват отделни доставки или единна комплексна услуга. При наличие на една основна доставка и съпътстващи я елементи, за целите на ДДС се прилага режимът на основната доставка по чл. 128 от ЗДДС, като при единна доставка, свързана с недвижим имот, мястото на изпълнение се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
