3_471/14.04.2021 г.
ЗСч, чл. 26, ал. 1, т. 3;
ЗКПО, чл. 18;
ЗКПО, чл. 83, ал. 1;
ЗКПО, чл. 83, ал. 2, т. 1;
ЗКПО, чл. 89, ал. 1 и ал. 5;
ЗКПО, чл. 92
ОТНОСНО: Изчисляване на лихви върху корпоративен данък във връзка с дължими месечни авансови вноски съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в писменото запитване, през 2020 г. дружество кандидатства по проект за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ "Подкрепа на средни предприятия за преодоляване на икономическите последствия от пандемия COVID 19". След нотифициране от Европейския съюз на тази мярка, през втората половина на м.декември, Министерският съвет на РБ, на 22 декември 2020 г. е взел решение да се приложи мярката. Министерството на икономиката е приемало молбите от предприятията за кандидатстване по тази мярка между 22.12.2020 г. и 18.01.2021 г. С дружеството договорът за отпускане на финансовата помощ е сключен през м. януари 2021 г. за сумата от 150000 лв. Финансовата помощ е призната за приход през 2020 г. съгласно изискванията на НСС и издадените указания на Министерство на финансите, Дирекция "Данъчна политика". След признаването на прихода от финансирането, финансовият резултат на дружеството се е увеличил със 150000 лв., в резултат на което на основание чл. 89 от ЗКПО са определени авансови вноски в размер на ........ лв. и лихва в размер на 1353.59 лв.
В запитването се посочва, че ако финансовата помощ на дружеството не е била одобрена, то авансовите вноски за корпоративен данък биха били в размер на ........лв. и лихва в размер на 293.37 лв. Счита, че разликата в лихвите от 1353.59 лв. и 293.37 лв. в размер на 1059.86 лв. е неправомерна.
Във връзка с горното се поставя въпроса правилно ли са начислени лихви по ГДД по чл. 92 от ЗКПО при положение, че 15 декември е последният срок за подаване на коригираща авансовите вноски декларация, а одобряването на финансовата помощ е станало след тази дата?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 21/2021 г.) e изразено следното становище:
Правителствените или държавните помощи са свързани с действия от страна на правителството за предоставяне на конкретни икономически изгоди на предприятията, които отговарят на определени критерии. Тези помощи са във връзка с оперативната дейност на предприятието и са под формата на прехвърляне на ресурси /парични и непарични/, към предприятията безвъзмездно, като компенсация за минали разходи или загуби, за удовлетворяване на определени условия в бъдеще.
Счетоводното отчитане на правителствените помощи се извършва по реда на "СС № 20 - "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ" и Закона за счетоводството /ЗСч/. Първоначално, преди да бъдат извършени разходите, и изпълнени условията за получаване на помощите, но при достатъчна сигурност, че помощите ще бъдат получени, те се осчетоводяват като финансиране, освен ако в закон не е предвидено друго. В отчета за приходите и разходите, приходите от финансиране се отразяват в периода, в който са извършени разходите за изпълнение на условията за получаване на държавната помощ.
Приходите от финансиране формират счетоводен финансов резултат и не подлежат на регулиране за данъчни цели, т.е. нямат специално данъчно третиране. Разходите, които са отчетени и за които се предоставят правителствените помощи, се признават за данъчни цели, тъй като се предполага, че са изцяло за дейността на предприятието.
Най-общо предоставените безвъзмездни финансови помощи за преодоляване на последствията от коронавирус са за запазване на заетостта на работниците и служителите и за запазване дейността на предприятията. Както бе посочено по горе, отчитането става при спазването на изискванията на СС 20, като приходите от финансиране се отразяват в периода, в който са извършени разходите за изпълнение на условията за получаване на държавната помощ.
Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 3 от ЗСч, принципът на предпазливост изисква оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат. Това се отнася и за правилната преценка и обоснована прогноза на дружеството за данъчната печалба за текущата година.
Следва да се има предвид, че по силата на чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Определение за счетоводен финансов резултат е дадено в § 1, т. 16 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО, според което счетоводен финансов резултат е печалбата /загубата/ по отчета за приходите и разходите /отчета за доходите/ за определен период преди начисляването на разходите за данъците от печалбата.
Съгласно общите разпоредби на НСС, приходите на предприятието обхващат както приходите от обичайна дейност (приходи), така и приходите от случайни или нехарактерни за основната дейност на предприятието приходи (печалби). Следователно приходите от финансиране са само част от годишната данъчна печалба и годишния корпоративен данък.
Разпоредбата на чл. 83, ал. 1 от ЗКПО изисква данъчно задължените лица да правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративен данък на базата на прогнозна данъчна печалба за текущата година, при условие, че нетните приходи от продажби за предходната година превишават 300 000 лв., съгласно чл. 83, ал. 2, т. 1 от закона. Следователно, основата за начисляване на авансовите вноски е прогнозна и се определя от самото данъчно задължено лице. Няма методология, която да дефинира реда за определяне величината на прогнозния счетоводен финансов резултат, респ. на прогнозната данъчна печалба.
Следва да се отбележи, че ЗКПО допуска промяната на авансовите вноски по реда на чл. 88 от ЗКПО, която може да бъде както в посока намаление, така и в посока увеличение. Гъвкавият механизъм, който е въведен, улеснява лицата, но те трябва да следят общата сума на авансовите вноски да съответства на сумата на корпоративния данък в годишен размер в амплитудите, допустими от ЗКПО. Данъчно задължените лица могат да подават декларация по образец за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък. Намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията. Декларацията се подава в срок до 15 декември на съответната година. Необходимо е да се отбележи, че това е правна възможност - данъчно задължените лица според закона могат да подават декларация. Това е така, доколкото основен елемент във формулата е прогнозната данъчна печалба, т.е. една очаквана величина, но не сигурна. Ако обаче корпоративният данък надвиши авансовите вноски, то тези лица дължат лихви за превишението по реда на чл. 89 от ЗКПО. Налице е разпоредба със смесен - стимулиращ и санкционен ефект, която следва да мотивира данъчно задължените лица да не подценяват прогнозната си данъчна печалба.
В случай, че е възникнало такова подценяване на прогнозната данъчна печалба, независимо от причините за това, какъвто е настоящият случай,възниква задължение за лихва съгласно чл. 89 от ЗКПО. Този институт се прилага винаги, затова законодателят е предвидил при преценката на прогнозната си данъчна печалба лицето да може да увеличи авансовите си вноски. Съгласно разпоредбата на чл. 89, ал. 1 от ЗКПО, когато дължимият годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените месечни авансови вноски за съответната година или когато 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва.
В настоящия случай в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. дружеството в част Х е декларирало извършването на месечни авансови вноски за корпоративен данък през 2020 г. Под понятието "определените месечни авансови вноски" ЗКПО приема както вноски, определени с годишна данъчна декларация, така и променени и увеличени вноски с последваща декларация, т.е. институтът е приложим не само, когато имаме промяна на авансовите вноски, но във всички случаи. Лихвата се определя съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания и се изчислява от 16 април до 31 декември на съответната година, по аргумент на чл. 89, ал.5 от ЗКПО.
Предвид горното, след като във финансовия резултат на дружеството участва приходът от финансиране в размер на 150000 лв. и същият е включен при определянето на годишния корпоративен данък, то върху превишението по чл. 89, ал. 1 от ЗКПО е дължима лихва съгласно ал. 5 от същия.
В запитването е изложено, че през 2020 г. дружество кандидатства по проект за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ "Подкрепа на средни предприятия за преодоляване на икономическите последствия от пандемия COVID 19". След нотифициране от Европейския съюз на тази мярка, през втората половина на м. декември Министерският съвет на Република България на 22.12.2020 г. взема решение да се приложи мярката. Министерството на икономиката приема молбите от предприятията за кандидатстване по тази мярка в периода от 22.12.2020 г. до 18.01.2021 г.
С дружеството договорът за отпускане на финансовата помощ е сключен през м. януари 2021 г. за сумата 150000 лв. Финансовата помощ е призната за приход през 2020 г. съгласно изискванията на НСС и издадените указания на Министерство на финансите, Дирекция "Данъчна политика". След признаването на прихода от финансирането финансовият резултат на дружеството се увеличава със 150000 лв., в резултат на което на основание чл. 89 от ЗКПО са определени авансови вноски в размер на ........ лв. и лихва в размер на 1353,59 лв.
В запитването се посочва, че ако финансовата помощ на дружеството не е била одобрена, авансовите вноски за корпоративен данък биха били в размер на ........ лв. и лихва в размер на 293,37 лв. Счита се, че разликата в лихвите от 1353,59 лв. и 293,37 лв. в размер на 1059,86 лв. е неправомерна.
Въпрос: Правилно ли са начислени лихви по годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО при положение, че 15 декември е последният срок за подаване на коригираща декларация за авансовите вноски, а одобряването на финансовата помощ е станало след тази дата?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО е изразено следното становище.
Правителствените или държавните помощи са свързани с действия от страна на правителството за предоставяне на конкретни икономически изгоди на предприятията, които отговарят на определени критерии. Тези помощи са във връзка с оперативната дейност на предприятието и са под формата на прехвърляне на ресурси (парични и непарични) към предприятията безвъзмездно, като компенсация за минали разходи или загуби или за удовлетворяване на определени условия в бъдеще.
Счетоводното отчитане на правителствените помощи се извършва по реда на "СС № 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ" и Закона за счетоводството. Първоначално, преди да бъдат извършени разходите и изпълнени условията за получаване на помощите, но при достатъчна сигурност, че помощите ще бъдат получени, те се осчетоводяват като финансиране, освен ако в закон не е предвидено друго. В отчета за приходите и разходите приходите от финансиране се отразяват в периода, в който са извършени разходите за изпълнение на условията за получаване на държавната помощ.
Приходите от финансиране формират счетоводен финансов резултат и не подлежат на регулиране за данъчни цели, т.е. нямат специално данъчно третиране. Разходите, които са отчетени и за които се предоставят правителствените помощи, се признават за данъчни цели, тъй като се предполага, че са изцяло за дейността на предприятието. Най-общо предоставените безвъзмездни финансови помощи за преодоляване на последствията от коронавирус са за запазване на заетостта на работниците и служителите и за запазване дейността на предприятията. Както е посочено, отчитането става при спазване на изискванията на СС 20, като приходите от финансиране се отразяват в периода, в който са извършени разходите за изпълнение на условията за получаване на държавната помощ.
Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 3 от ЗСч принципът на предпазливост изисква оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат. Това се отнася и за правилната преценка и обоснована прогноза на дружеството за данъчната печалба за текущата година.
По силата на чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. В § 1, т. 16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е дадено определение за счетоводен финансов резултат - печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъците от печалбата.
Съгласно общите разпоредби на НСС приходите на предприятието обхващат както приходите от обичайна дейност (приходи), така и приходите от случайни или нехарактерни за основната дейност на предприятието приходи (печалби). Следователно приходите от финансиране са само част от годишната данъчна печалба и годишния корпоративен данък.
Разпоредбата на чл. 83, ал. 1 от ЗКПО изисква данъчно задължените лица да правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративен данък на базата на прогнозна данъчна печалба за текущата година, при условие че нетните приходи от продажби за предходната година превишават 300000 лв., съгласно чл. 83, ал. 2, т. 1 от закона. Следователно основата за начисляване на авансовите вноски е прогнозна и се определя от самото данъчно задължено лице. Няма методология, която да дефинира реда за определяне величината на прогнозния счетоводен финансов резултат, респективно на прогнозната данъчна печалба.
ЗКПО допуска промяна на авансовите вноски по реда на чл. 88 от закона, която може да бъде както в посока намаление, така и в посока увеличение. Въведеният гъвкав механизъм улеснява лицата, но те трябва да следят общата сума на авансовите вноски да съответства на сумата на корпоративния данък в годишен размер в амплитудите, допустими от ЗКПО. Данъчно задължените лица могат да подават декларация по образец за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък. Намалението или увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията. Декларацията се подава в срок до 15 декември на съответната година.
Това е правна възможност - данъчно задължените лица могат да подават декларация, доколкото основен елемент във формулата е прогнозната данъчна печалба, т.е. очаквана, но не сигурна величина. Ако обаче корпоративният данък надвиши авансовите вноски, тези лица дължат лихви за превишението по реда на чл. 89 от ЗКПО. Налице е разпоредба със смесен - стимулиращ и санкционен ефект, която следва да мотивира данъчно задължените лица да не подценяват прогнозната си данъчна печалба. В случай че е възникнало такова подценяване на прогнозната данъчна печалба, независимо от причините за това, какъвто е настоящият случай, възниква задължение за лихва съгласно чл. 89 от ЗКПО. Този институт се прилага винаги, поради което законодателят е предвидил при преценката на прогнозната си данъчна печалба лицето да може да увеличи авансовите си вноски.
Съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗКПО, когато дължимият годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените месечни авансови вноски за съответната година или когато 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва.
В разглеждания случай в подадената годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. дружеството в част Х е декларирало извършването на месечни авансови вноски за корпоративен данък през 2020 г. Под понятието "определените месечни авансови вноски" ЗКПО приема както вноски, определени с годишна данъчна декларация за предходната година, така и вноски, променени с декларация по чл. 88 от ЗКПО, подадена в законоустановения срок.
В конкретния случай дружеството не е упражнило правото си да промени авансовите вноски по реда на чл. 88 от ЗКПО до 15 декември 2020 г. и е останало с първоначално определените месечни авансови вноски за 2020 г. Впоследствие, след признаването на прихода от финансирането и увеличаването на счетоводния финансов резултат, дължимият годишен корпоративен данък за 2020 г. е надвишил с над 20 на сто сумата на определените месечни авансови вноски. Поради това, съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗКПО, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва, която е изчислена и отразена в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Извод: Лихвите по чл. 89 от ЗКПО, начислени върху превишението на дължимия годишен корпоративен данък над сумата на определените месечни авансови вноски за 2020 г., са правилно определени и се дължат, независимо че одобряването на финансовата помощ е станало след крайния срок 15 декември за промяна на авансовите вноски по чл. 88 от ЗКПО.
