НАП: Дистанционно обучение по интернет като услуга, извършвана по електронен път, и задължение за регистрация по ЗДДС

Изх. № 23-22-1297/08.07.2016 г.

ЗДДС,

чл.21, ал.2

чл.12, ал.1

чл.86, ал.3

чл.97а, ал.2 и ал.4

чл.21, ал.6

чл.156, ал.1, т.1-4

чл.100, ал.1 и ал.3

чл.156, ал.5 и ал.7

ППЗДДС, чл.95, ал.3

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-22-1297/...06.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Основният предмет на дейност на "Б" ЕООД е извършване на дистанционно обучение по интернет като получателите са данъчно задължени и данъчно незадължени физически и юридически лица от ЕС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Попада ли извършваното от дружеството дистанционно обучение по интернет в приложното поле на понятието "услуги по електронен път" и какви доказателства следва да бъдат приложени към издадената фактура за услуга, извършена по електронен път ?

2. Подлежи ли "Б" ЕООД на регистрация по ЗДДС и на какво основание ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

В § 1, т.14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В разпоредбата на чл.7, т.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011)е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

• услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
• да се доставя автоматизирано;
• намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
• отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл.7, ал.2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път. Буква "е" от същата разпоредба препраща към Приложение I, т.5 от Регламент 282/2011. В съответствие с точка 5 от приложение II към Директива 2006/112/ЕОизрично е посочено, че дистанционното обучение включва:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор;

Следва да се отбележи, че са налице следните услуги, които не попадат в аспекта на услуги, свързани с предоставяне на дистанционно обучение:

 услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка);

 учебни услуги за дистанционно обучение като курсове по пощата;

Във фактическата обстановка не е конкретизирано естеството на дистанционното обучение, което "Б" ЕООД ще се извършва, както и начина по който то ще се провежда. Но въпреки това е необходимо да се определи статута на лицата, които са получатели по доставката и респ. мястото на нейното изпълнение, тъй като това са основните предпоставки, определящи приложимия регистрационен режим. Поради това са възможни следните хипотези:

• Получателят на услугата е данъчно задължено лице

Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато получателят-данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, за Вас няма да възникне задължение за начисляване на данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната. Като основание за неначисляване на данък, в издаваните фактури следва да бъде отразен "чл.21, ал.2 от ЗДДС" и да бъде вписан текста "обратно начисляване".

В действащите ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент №282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

Съгласно чл. 18, пар. 1 от Регламент 282/2011, дружеството Ви като доставчик може да счита получател от Европейския съюз за данъчно задължено лице, когато същият Ви е съобщил идентификационния си номер по ДДС или Ви информира, че е в процес на регистрация за целите на ДДС, потвърдена е валидността на този идентификационен номер и свързаното с него име и адрес в системата VIES за обмен на информация за ДДС и нямате информация, от която да може да се предположи, че получателят не е данъчно задължено лице.

С цел да се осигури по-голяма правна сигурност за доставчика при доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път по отношение на статута на получателя по доставката е приета новата ал. 2 от чл. 18, пар. 2 от Регламент 282/2011, с която се предоставя на доставчика възможност за избор, когато получателят по доставката не е съобщил своя идентификационен номер по ДДС. Съгласно посочената разпоредба доставчикът на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път може дасчита всеки получател, установен в Европейския съюз, който не му предостави идентификационен номер по ДДС, за данъчно незадължено лице. Тази разпоредба позволява, ако решите като доставчик да се възползвате от нея, да определите дали данъкът върху добавената стойност е изискуем от дружеството Ви (както при доставките за данъчно незадължено лице, така и на друго данъчно задължено лице на територията на страната) или получателят е лицето-платец на данък върху добавената стойност, тъй като доставката е за данъчно задължено лице в друга държава членка. Също така, можете като доставчик да третирате получател на доставка на услуги, извършвани по електронен път, без идентификационен номер по ДДС, като данъчно незадължено лице. Разпоредбата допуска също така получател на доставка, извършвана по електронен път да бъде третиран като данъчно задължено лице, дори когато същият не е съобщил своя идентификационен номер по ДДС. В този случай, тъй като тежестта на доказване е на дружеството Ви като доставчик, ще следва да притежавате доказателства за да обосновете статута на получателя на доставката на услуги, извършвани по електронен път.

• Получателят на услугата е данъчно незадължено лице

В този случай мястото на изпълнение на предоставяната услуга се определя по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС и това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

При определяне местоположението на клиента, следва да бъдат съобразен и Регламент 282 и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/ 2013 на Съвета от 7 октомври 2013 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042), тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да се прилагат.

Ако получателят по доставката е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, предвид това, че мястото на изпълнение ще е в тази държава членка, за доставчикът възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, в държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката.

По втори въпрос:

С оглед на статута на получателите  данъчно задължени и данъчно незадължени лица, са възможни следните различни хипотези на регистрация по ЗДДС:

Когато получателите на услугата по предоставяне на дистанционно обучение са данъчно задължени лица, установени в страни членки на ЕС - за "Б" ЕООД, като доставчик, няма да възникне задължение за начисляване на данък, тъй като тези доставки ще са с място на изпълнение извън територията на страната (територията на съответната държава членка, където е установен получателя). Поради това, извършваните доставки не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона. В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, за дружеството  доставчик няма да възникне задължение за начисляване на данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната.При тази хипотеза, извършваните доставки на услуги с място на изпълнение извън територията на страната, не формират облагаем оборот, който е необходим за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от закона.

Като допълнение към горното следва да имате предвид, че на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка (чл.97а, ал.2 от ЗДДС). В тази връзка, по смисъла на ал.4 на чл.97а от закона, за лицата по ал.1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем.

Когато за лица, които са регистрирани на основание чл.97а от закона, възникнат основания за задължителна регистрация по чл.96 и чл.99 от закона или за регистрация по избор по чл.100, ал.1 и 3, те трябва да се регистрират по реда и сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор (чл.97а, ал.5 от ЗДДС).

Считано от 01.01.2015 г. е в сила специалната разпоредба на чл.21, ал.6 от ЗДДС съгласно която мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.В този случай, ако получателите са лица, чието местоположение е извън Общността или на територията на друга държава членка, доставките не попадат в обхвата на чл.12 от ЗДДС и данъчната им основа няма да участва при формиране на облагаемия оборот от 50 000,00 лв. за целите на регистрацията по чл.96 от ЗДДС.

Както е посочено в запитването, част от получателите на услугата, свързана с дистанционно обучение, са данъчно незадължени лица, установени в страна членка на ЕС. Предвид това, мястото на изпълнение ще е в съответната държава членка и за "Б" ЕООД като доставчик възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, но не в България, а в държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставката.

С цел улесняване спазването на фискалните задължения при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път сРегламент (ЕС) № 967/2012 на Съвета от 9 октомври 2012 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на специалните режими за неустановени данъчно задължени лица, предоставящи телекомуникационни услуги, услуги за радио - и телевизионно излъчване или електронни услуги на данъчно незадължени лица (Регламент 967/2012) е предвидено отпадане на задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във връзка с предоставените услуги във всяка една държава членка, в която е местоизпълнението на доставката. Това ще е възможно, ако доставчикът се възползва от предвидения специален режим, позволяващ този доставчик да се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност само в една държава членка, посредством режима за съкратено обслужване на едно гише.

Видно от специалната разпоредба на чл.156, ал.1, т.1-4 от ЗДДС (ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:

- е регистрирано на основание чл.96, чл.98, чл.100, ал.1 или ал.3 от ЗДДС;

- извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

- е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е в сила ограничението по чл.156, ал.12 от ЗДДС.

Правото се упражнява, посредством подаването на заявление по образец - Приложение № 18 към Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) (чл.95, ал.3 от ППЗДДС във вр. с чл.156, ал.2 от ЗДДС). Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП чрез въвеждане на данните през приложението. В 7-дневен срок от постъпване на заявлението от страна на НАП се извършва проверка за наличие на основание за регистрация и в 7-дневен срок от приключването й се издава акт, с който на лицето се извършва регистрация или му се отказва такава. Връчването на акта се извършва по електронен път чрез електронно съобщение. Идентификационният номер за целите на регистрацията за прилагането на режима е идентификационният номер по чл.94, ал.2 от ЗДДС, като България ще е държавата членка по идентификация по смисъла на §1, т.80 от ДР на ЗДДС.

Съгласно чл.156, ал.5 от ЗДДС, за дата на регистрация се счита първият ден на тримесечието, следващо календарното тримесечие на подаване на заявлението. Когато обаче първата доставка е извършена преди датата на подаване на заявлението за дата на регистрация се счита датата на първата доставка, при условие, че данъчно задълженото лице е подало заявление за регистрация най-късно до 10-ия ден на месеца, следващ датата на първата доставка (чл.156, ал.7 от ЗДДС).

Ако не се спази срокът, указан в чл.156, ал.7 от ЗДДС, доставчикът трябва да се регистрира и да декларира дължимият за извършената доставка данък върху добавената стойност по реда и условията на държавата членка, в която е местоизпълнението на доставката, т.е. държавата членка където данъчно незадълженото лице - клиент е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Облагането на услугите от лице, което е регистрирано за прилагане на специалния режим за съкратено обслужване на едно гише е уредено в Раздел IV "Облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио - и телевизионно излъчване, или услуги, извършвани по електронен път" от Глава осемнадесета от ЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПКсе установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.