НАП: Определяне мястото на изпълнение и режима на облагане по ЗДДС при аутсорсинг на услуги към данъчно задължено лице от друга държава членка

Относно:Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/

В Дирекция ОДОП ....... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-92 от 23.03.2021 г., относно прилагане на ЗДДС.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"......" ООД /"БРС"/ е дружество с ограничена отговорност с предмет на дейност: транспортна дейност; външна и вътрешна търговия; туристическа дейност, както и всякакъв вид стопанска дейност и услуги, незабранени от закон или подзаконов нормативен акт. "БРС" е установило своята независима икономическа дейност в България и е регистрирано по ЗДДС. "......" ООД /"ФРС"/ е дружество с ограничена отговорност с предмет на дейност: превоз/транспорт на стоки в страни от ЕС. "ФРС" е установило своята независима икономическа дейност в Кралство Белгия, то е данъчно задължено лице по ДДС в Кралство Белгия и има ДДС номер, издаден от местната данъчна администрация. Към момента "БРС" не извършва икономическа дейност в Кралство Белгия, а "ФРС" не извършва икономическа дейност /превозни/транспортни услуги/ в България.

"БРС" и "ФРС" възнамеряват да сключат договор за услуги /аутсорсинг/, по силата на който:

1. "ФРС" ще възложи на "БРС" извършването на следните досега вътрешни за "ФРС" дейности, които "БРС" ще извършва, вместо персонала на "ФРС", във формата на аутсорсинг/доставка на услуги:

- онлайн фериботни резервации;

- онлайн резервации за товарене и разтоварване;

- онлайн изготвяне на транспортни заявки;

- онлайн изготвяне на фактури и въвеждане на фактурите в база данни;

- анализ и остойностяване на извършени транспортни услуги;

- проверка и заявка на таксите за фериботи и други съпътстващи и непостоянни разходи;

- кореспонденция е клиенти, обработване на документация, информиране за изпълнението на заявките;

- съдействие и осъществяване на преотстъпване на определени товари на подизпълнители.

2. "ФРС" ше заплаща на "БРС" еднократно месечно възнаграждение общо за всички, предоставени през съответния месец услуги, под формата на фиксирана сума, дължимо до 10 дни от изтичане на месеца, за който се дължи.

В запитването са поставени следните въпроси:

1. Предвид това, че "ФРС" е данъчно задължено лице по ДДС, тъй като има ДДС регистрация в Кралство Белгия и няма постоянен обект в България, коя е приложимата разпоредба на ЗДДС за определяне на място на изпълнение при доставката на услугите, изброени във фактическата обстановка по-горе: чл. 20б; чл. 21, ал. 1; чл. 21, ал. 2; чл. 22, ал. 4 или друга разпоредба от ЗДДС?

2. Може ли всички услуги, изброени във фактическата обстановка, да бъдат определени като спедиторски услуги по смисъла на чл. 22, ал. 5 от ЗДДС? Ако не може, кои от изброените услуги се считат за спедиторски и кои не?

3. Кой режим за начисляване на ДДС трябва да приложи "БРС", с оглед доставката на изброените във фактическата обстановка услуги: чл. 30, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС /нулева ставка/ за всички услуги; друг режим на ЗДДС за всички услуги; или чл. 30, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС /нулева ставка/ за една част от услугите и друг режим на ЗДДС за останалата част от услугите?

4. Предвид това, че от една страна "БРС" ще предоставя разнородни услуги, описани във фактическата обстановка, всяка от които ще има различна продължителност /от по-малко от час до няколко дни/, а от друга страна ще получава еднократно месечно възнаграждение под формата на фиксирана сума, дължимо до 10 дни от изтичане на месеца, за който се дължи, може ли да се приеме, че по договора за услуги /аутсорсинг/ е налице доставка с периодично или продължително изпълнение и да се приложи разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС за възникване на данъчно събитие? Ако не е, коя разпоредба на ЗДДС за възникване на данъчно събитие е приложима?

5. Предвид характера на конкретно изброените услуги по-горе, какви документи, доказващи реалната доставка на услугите, е препоръчително да бъдат налични в счетоводната документация на "БРС" за съответния вид услуги?

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка, в отговор на поставените от Вас въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Първи въпрос:

От значение за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги е статутът на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, установяването на получателя на услугата, както и вида на услугата, която извършва.

От 01.07.2011 г. при определяне местоизпълнението и респективно реда за облагане и документиране на доставките на услуги се прилагат дефинициите, поясненията и тълкуването на правилата на Директива 2006/112/ЕО, дадени с Регламент № 282/2011 г. на Съвета на ЕО. Те имат за цел да осигурят условия за уеднаквяване на практиката за прилагането на тези правила от отделните държави - членки.

Съгласно чл.18, параграф 1, б. "а" от Регламента, относно тълкуването на понятието "данъчно задължено лице" във връзка с чл. 9 - 13 и чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице, когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент /ЕО/ № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.

Въпросното потвърждение се получава по електронен път, чрез интернет - страницата на Европейската комисия /достъп до която има и през интернет - страницата на НАП/.

Тъй като от изложената в запитването фактическа обстановка става ясно, че Вашият клиент е данъчно задължено лице по смисъла на чл.18, параграф 1, б. "а" от Регламент № 282/2011 г. на Съвета на ЕО, което е установило независимата си икономическа дейност в Кралство Белгия, мястото на изпълнение на доставката на услуга ще се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно предложение първо от посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, т.е. мястото на изпълнение на извършената от "БРС" доставка на услуга е извън територията на страната - в Белгия.

Втори и трети въпрос:

Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗДДС, спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.

Значението на думата аутсорсинг /на английски "outsourcing", където "out" е външно, "source" е източникът/ е делегирането от страна на компанията на определени процеси и функции на друга компания /outsourcer, outsourcing organizacija/, т.е. аутсорсингът е прехвърляне на част от работата на служители на друга компания, специализирана в тези услуги.

В тази връзка, услугата /аутсорсинг/, която българското дружество ще извършва на белгийското дружество, не би могла да се квалифицира като спедиторска, тъй като същата не би могла да се свърже с организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.

За да се определи обхвата на една доставка, е необходимо да се вземат предвид всички обстоятелства, свързани с нея, както и специфичният ú правен контекст.

За целите на облагане с ДДС, общото правило е, че всяка доставка трябва да се счита за отделна и независима. Въпреки това, следва да се има предвид, че една единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът на Европейския съюз е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява. Операцията, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка не трябва да се разчленява ненужно така, че да се възпрепятства нормалното функциониране на ДДС системата.

Съобразно изложеното, считам, че доставките представляват едно цяло от икономическа гледна точка, тъй като образуват една обща и единствена престация за целите на ДДС и следва да се разглеждат като единна самостоятелна доставка.

В тази връзка за дейността по договора ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото й на изпълнение ще е мястото, където получателят /белгийското дружество/ е установил независимата си икономическа дейност, т.е. в Белгия.

Четвърти въпрос:

Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от закона, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2 от закона, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап.

Договореностите относно начина, размера и периодичността на заплащането на извършената от българското дружество услуга /аутсорсинг/ дават основание да се счита, че тази доставка е с периодично изпълнение. Това означава, че данъчното събитие следва да се определя, съгласно изискването на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, т.е. всяко уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането за това е станало дължимо. Поради изложеното във фактическата обстановка на запитването, считам, че само за тази доставка, датата на данъчното събитие, респективно изискуемостта на данъка, ще възниква на датата, на която е договорено плащането от страна на "ФРС" към "БРС".

Пети въпрос:

Относно пети въпрос и съобразявайки разпоредбата на чл. 114 от ЗДДС, дружеството следва да осигури достатъчно ясна аналитична отчетност - надеждна одитна следа. Надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена фактура и действително извършена доставка.

В тази връзка, документи, доказващи реалната доставка на услугите, които е препоръчително да бъдат налични в счетоводната документация на "БРС", могат да бъдат, освен изискуемите от закона данъчни документи, също така и всякакви търговски документи от търговския оборот между лицата, като договори, поръчки, заявки, транспортни документи, протоколи и пр.