НАП: Данъчно третиране на доходи при едновременно качество на едноличен търговец и лице, упражняващо свободна професия по ЗДДФЛ

Изложена е следната фактическа обстановка: физическо лице има регистриран едноличен търговец (ЕТ), желае да прекрати дейността му и да се регистрира като свободна професия. Цитира се разпоредбата на т. 29 на параграф 1 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, която дава определение за "лица, упражняващи свободна професия".

Въпрос: Пречка ли е обстоятелството, че има регистриран ЕТ, за да се регистрира лицето като свободна професия?

Въпрос: Трябва ли да се заличи ЕТ в търговския регистър или само да се прекрати дейността му в НАП?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, като се отчита, че не е посочено каква дейност извършва ЕТ и каква ще се извършва като свободна професия, се изразява принципно становище.

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. Следователно законодателят е предвидил възможност едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, за които са определени различни правила за формиране на облагаемия доход.

По смисъла на § 1, т. 29 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; и други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

• осъществяват за своя сметка професионална дейност; и
• не са регистрирани като еднолични търговци; и
• се самоосигуряват.

Дефиницията на "лица, упражняващи свободна професия" има за цел да поясни, а не да ограничи приложното поле на чл. 29 от ЗДДФЛ. Условието лицето да не е регистрирано като едноличен търговец се отнася до съответната свободна професия.

Според търговското право "едноличен търговец" е правоспособност на физическото лице, която се придобива с регистрация в търговския регистър. С регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. Поради това предприятието на едноличния търговец не е отделен субект на правото и е необходимо да се разграничи качеството, в което физическото лице действа в търговския оборот - като физическо лице или като търговец.

Такова разграничение е възможно въз основа на друг критерий - характера на извършените действия, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия покриват понятието за търговска сделка по чл. 286 от Търговския закон (ТЗ).

Предвид горното, заявление за прекратяване на дейността на ЕТ няма да породи правни последици, ако физическото лице продължава да извършва дейност, която по предмет и обем изисква тя да се води като предприятие и по търговски начин.

Съгласно чл. 2, ал. 1 от ТЗ не са търговци занаятчиите, лицата, извършващи услуги с личен труд или упражняващи свободна професия, освен ако тяхната дейност може да се определи като предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ.

Ако физическото лице е придобило доходи от упражняване на занаят или професионална дейност, допустимо е тези доходи да се облагат по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ, доколкото дейността не може да се определи като дейност на предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин.

Посочва се, че има видове услуги, които могат да се извършват както в качеството на регистриран ЕТ, така и като свободна професия. В тези случаи лицето следва да избере една от двете правни форми и статута, чрез който ще осъществява дейността.

Ако лицето има регистриран ЕТ, всяка извършвана от него стопанска дейност по занятие, системно и с цел реализиране на печалба, с оглед превръщането й в източник на доход, следва да се отчита в качеството му на ЕТ.

Изключения са правоотношения, възникнали по повод лични качества и знания на физическото лице, за които то е лицензирано или е придобило друг удостоверителен документ (авторски възнаграждения, възнаграждения за експертни знания и становища и др.), или дейност в качество, различно от едноличен търговец, когато има такова изискване по силата на други нормативни актове (нотариус, адвокат, експерт-счетоводител, одитор, частен съдебен изпълнител, лицензиран оценител, експерт към съда и прокуратурата, медицински специалист, застрахователен агент и други).

Извод: Наличието на регистриран ЕТ само по себе си не е формална пречка физическото лице да има доходи, облагани по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ, но при наличие на ЕТ всяка стопанска дейност по занятие, системно и с цел печалба следва да се отчита като дейност на ЕТ, освен изрично посочените изключения, а прекратяване на дейността на ЕТ пред НАП без реално преустановяване на търговска дейност не поражда правни последици.

Отбелязва се, че в зависимост от правната форма, под която се извършва дейността, данъчното третиране на облагаемия доход е различно.

Относно декларирането на доходите, придобити през данъчната година, е допустимо едно физическо лице да декларира доходи в различните приложения на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, включително едновременно в Приложение № 2 и в Приложение № 3.

Изясняването на конкретните факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане на лицето, следва да се извършва в хода на данъчни проверки и ревизии по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а не в процеса по приемане на годишните данъчни декларации.

Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Становището има принципен характер, обвързано е с описаните факти и не може да бъде противопоставяно на органите по приходите при установяване на различна фактическа обстановка в производство по ДОПК.