НАП: Място на изпълнение и данъчно третиране по ЗДДС на услуги по международен транспорт на стоки в рамките на ЕС с подизпълнител

Изх. №53-04-196

20.04.2018 г.

Чл. 22, ал. 3 от ЗДДС

Чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

Чл. 30, ал. 1 от ЗДДС

Чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД притежава лиценз за извършване на международен автомобилен превоз и има сключен договор за сухопътен транспорт на стоки с У - Германия. По силата на договора българското дружество следва да извършва превоз на стоки от едно летище от територията на Европейския съюз (ЕС) до друго летище на територията на ЕС. Стоките пристигат от трети страни с въздушен транспорт на летище в ЕС (първо летище), превозва се от "Х"ЕООД до друго летище в ЕС (второ летище), където се предава на У AG или на друг авиационен оператор, установен в ЕС за износ към трети страни.

Сухопътният транспорт се осъществява само на територията на ЕС, без да пресича територията на трети страни.

Съгласно договора с У AG транспортните услуги могат да се извършват от подизпълнител, който действа като следващ превозвач. "Х" ЕООД е в процес на преговори за сключване на договор за осъществяване на описаните транспорти дейности с установен в България превозвач, регистриран за целите на ЗДДС, който разполага с лиценз за извършване на международен сухопътен транспорт на стоки. Този превозвач следва да действа като подизпълнител.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третира съгласно ЗДДС, услугата по транспорт извършена от "Х" ЕООД на У AG - Германия, къде е мястото на изпълнение, облагаема ли е доставката и ако е облагаема с каква данъчна ставка?

2. Как следва да се третира съгласно ЗДДС, услугата по транспорт извършена от подизпълнителя, регистриран за целите на ЗДДС на "Х" ЕООД, къде е мястото на изпълнение, облагаема ли е доставката и ако е облагаема с каква данъчна ставка?

3.С какви документи следва да разполагат дружествата за доказването на осъществените доставки по т. 1 и т. 2?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Основният принцип за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки с получател данъчно задължено лице е регламентиран в чл. 22, ал. 3 от ЗДДС. Посочената разпоредба указва, че при транспорт на стоки в рамките на Общността или извън нея, предоставена на данъчно задължено лице, мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3 от ЗДДС и това е мястото, където получателят - данъчно задължено лице е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.

От казаното следва, че когато се извършва транспортна услуга по превоз на стоки, получател по която е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на България, мястото на изпълнение ще е извън територията на страната. В този случай на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява български косвен данък, включително и чрез прилагане на нулева данъчна ставка.

В ЗДДС, както и в правилника за неговото прилагане, за определяне мястото на изпълнение на услуга по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, наличието или отсъствието на регистрация за целите на данъка върху добавената стойност не е поставено като условие за определяне статута на лицето получател по доставката във връзка с местоизпълнението на услугата. В резултат на това, за доставчика не възниква задължение за удостоверяване статута на лицето получател чрез идентификационен номер за целите на ДДС, когато това лице е установено в държава членка от Общността. Същото така липсват и правила относно определяне статута на лицето получател по доставка на услуга, когато то е установено в държава извън Общността. Не това е изводът, който се налага от разпоредбите на Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/ 2011), пряко приложим от 01.07.2011г. във всички страни членки на Европейския съюз, поради което не е необходимо да бъде транспониран в националното законодателство на България и всяка национална норма, която му противоречи е неприложима.

Според Регламент №282/2011, за да се определи статутът на получателя на услугите е необходимо доставчикът да разполага с доказателства, които е получил от получателя.

В чл.18, параграф 1 от Регламента е посочено, че доставчикът може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, когато:

- получателят му е съобщил ДДС номера си и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес;

- получателят все още не е получил ДДС номер, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е ДЗЛ или ДНЗЮЛ, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

От гореизложеното следва, че ако получателят У - Германия е установен на територията на Германия и е регистриран за целите на ДДС, мястото на изпълнение на услугите по транспорт на стоки, ще е на територията на Германия.

И както бе посочено по-горе на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък върху добавената стойност в случай, че услугата се предоставя на постоянен обект на получателя, който се намира на място, различно от мястото, където същият е установил независимата си икономическа дейност, то тогава мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Ако У - Германия има постоянен обект на територията на страната и услугата се предоставя на този постоянен обект, тогава мястото на изпълнение на доставката по транспорт на стоки ще бъде на територията на страната и същата ще бъде облагаема, по смисъла на чл. 12 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС. За данъчното третиране на доставката приложение ще намира изложеното по долу в отговор на втория поставен въпрос.

При положение, че получателят няма качеството на данъчно задължено лице са приложими съответните разпоредби на закона, отнасящи до определяне мястото на изпълнение на услуга по транспорт на стоки предоставена на данъчно незадължено лице (чл. 22, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС).

По втори въпрос:

Ако за осъществяване на описаните транспорти дейности "Х"ЕООД възложи на превозвач /подизпълнител/, установен в България и регистриран за целите на ЗДДС, да извърши услугата по транспорт на стоки, по силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на извършената от подизпълнителя услуга ще е с място на изпълнение на територията на страната. Това се обуславя от факта, че "Х" ЕООД ще е получател на услугата и същото е данъчно задължено лице за целите на ЗДДС.

В този случай на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице. Това от своя страна означава, че за доставчикът възниква задължение за начисляване на данъка, като:

- издаде данъчен документ, в който данъка е посочен на отделен ред;

- включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията за този данъчен период;

- посочи данъчния документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

В зависимост от направлението на превоза следва да бъде определена и приложимата за доставката данъчна ставка - 20% или 0%. За да се приложи нулева ставка на данъка е необходимо направлението, по което се превозват стоките да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС или чл.23, ал. 3 от ППЗДДС. От посочените разпоредби следва, че доставката ще подлежи на облагане с нулева данъчна ставка, когато направлението, по което се оказва транспортната услуга, е:

- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра (чл. 30, ал. 1, т. 1 от ЗДДС);

- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната (чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС);

- между трета страна/територия и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС);

- между трета страна/територия и друга държава членка (чл.23, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС)

- между друга държава членка и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 3 от ППЗДДС);

- между две точки на територията на една трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т.4 от ППЗДДС);

- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по чл.30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или част от превоз по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ( чл. 30, ал. 1, т.3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС).

Ако направлението, по което се превозват стоките не попада в посочените по-горе, поради което не се определя като международен транспорт, за доставката следва да бъде приложена данъчна ставка 20 на сто. Такива направления са:

- между две точки на територията на страната;

- между две точки на територията на друга държава членка;

- от територията на страната до територията на друга държава членка;

- от територията на друга държава членка до територията на страната;

- от територията на една държава членка до територията на друга държава членка.

Съгласно изложеното в запитването подизпълнителят ще извършва превоз на стоки от едно летище на територията на Европейския съюз (ЕС) до друго летище на територията на ЕС, от което следва, че няма да са налице хипотезите на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС или чл.23, ал. 3 от ППЗДДС.

Ако доставчик установен на територията на страната, регистриран за целите на ЗДДС, извърши транспорт на стоки между две държави членки на Общността или между две точки на територията на друга държава членка и получател е "Х" ЕООД, мястото на изпълнение на тази доставка ще е на територията на страната. Доставката ще е облагаема от доставчика и приложимата ставка е 20 %, съгласно разпоредбите на чл.66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

По трети въпрос:

За доказване на международния транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с посочените в чл. 23, ал. 1 или ал. 2 от ППЗДДС документи. Тъй като доставките описани в т. 1 и т. 2 от настоящото становище не се третират като международен транспорт на стоки в ЗДДС и ППЗДДС няма изрично регламентирани документи с които следва да разполагат доставчиците. Дружествата следва да разполагат с относимите по доставката документи и доказващи извършените услуги.

В заключение следва да имате предвид, че:

С направените изменения в чл. 32, ал. 2 (изм. ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) е ограничен кръгът на услугите, облагаеми с нулева ставка, когато са свързани с международен стоков трафик. Видовете услуги са изрично посочени в чл.32, ал. 2 от ЗДДС, поради което всякакви други услуги, свързани с тези стоки попадат в общите разпоредби на закона, като например транспортни услуги. До влизането в сила на направеното изменение транспортните услуги попадаха в обхвата на чл. 32, ал. 2 от ЗДДС, тъй като до 31.12.2007 г. включително, посочената разпоредба се отнасяше до всички видове услуги, пряко свързани с доставки на стоки по ал. 1.

Превозът на стоки, попадащи в обхвата на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, се подчинява на общите правила на закона по отношение на мястото на изпълнение и приложима данъчна ставка, доколкото ЗДДС не предвижда специални правила по отношение данъчното третиране на услугата по техния превоз.

По прилагането на чл. 31, т. 6 буква "б" от ЗДДС следва да се има предвид, че тя е приложима по отношение на услуги, свързани с транспортната обработка на пътници или стоки, включително на транспортни контейнери, превозвани с въздухоплавателни средства използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, или подвижен железопътен състав, когато услугите са оказани във връзка с международен транспорт. Дефиниция на понятието "транспортна обработка на стоки" се съдържа в пар. 1, т. 26 от ДР на ЗДДС, като това са услугите по разтоварване, натоварване, претоварване, подреждане и укрепване на стоката, предоставяне на контейнери, както и други услуги, предоставяни пряко във връзка с транспорта.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.