НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи и приходи на публични предприятия при настаняване и безплатен превоз на украински граждани

Изх. М-24-39-47

Дата: 03. 04. 2023 год.

ЗКПО, чл. 10;

ЗКПО, чл. 26, т. 1;

ЗКПО, чл. 31, ал. 1, т. 11.

ОТНОСНО:прилагането на Закона закорпоративното подоходно облагане(ЗКПО)

В ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-47/13.03.2023 г.е постъпило Ваше запитване, препратено по компетентност, в което е изложена следната фактическа обстановка:

1."ХОЛДИНГ....." ЕАД

"ХОЛДИНГ....." ЕАД е публично предприятие, съгласно чл. 2, ал. 1 от Закона за публичните предприятия(ЗПП). Едноличен собственик на капитала е българската държава. Правата на едноличния собственик се упражняват от Министерство на транспорта и съобщенията. В организационно-управленската структура на "ХОЛДИНГ ....." ЕАД се включва поделение за почивна дейност, чиято основна дейност е стопанисване и управление на почивни бази, собственост на дружеството.

В изпълнение на Решение №318/20.05.2022 г. на Министерски съвет (МС), считано от 28.05.2022 г. в почивните станции, собственост на дружеството, са настанени украински граждани, получили временна закрила на територията на Република България, вследствие на военните действия в Украйна. В изпълнение на т. 4, б. "в" от посоченото Решение на МС са отменени всички направени резервации за почивка, както на външни, така и на служителите и работниците от групата на холдинга, в резултат на което дружеството е било лишено от възможността да реализира приходи от предлагане на туристическа услуга в почивните бази.

За изпълнение на Програмата за хуманитарно подпомагане на разселените лица от Украйна (Програмата), приета с Решение №317 на МС от 2022 г., изменена и допълнена с решения № 535, 665 и 856 на МС от 2022 г. държавата предоставя финансова помощ за нощувка и изхранване (закуска, обяд и вечеря) за едно настанено лице в размер на 15 лв., без ДДС, респ. 16,35 лв. с включен ДДС при ставка в размер на 9% за категоризираните места за настаняване и 18 лв. с включен ДДС при ставка в размер на 20% за некатегоризирани места за подслон.

В изпълнение на Решение №318/20.05.2022 г. на МС дружеството осигурява нощувка и изхранване на настанените лица, като ежемесечно кандидатства за получаване на финансиране по Програмата.

В почивните бази със сезонен характер на работа (ПВЦ Приморско, ПВЦ Железничар) е организирано изхранване на настанените украински граждани от външен доставчик, по сключени договори за кетъринг услуги. Съгласно условията на договорите дружеството заплаща единична цена за един храноден на едно лице, в размер на 16 лв. без ДДС.

В почивната база, работеща при целогодишен режим на работа (ПВЦ Паничище), изхранването на лицата е организирано чрез приготвяне на готова храна от кухненски персонал в станцията (за периода от 28.05.2022 г. до 30.09.2022 г.).

На база регистрирани нощувки на настанени разселени лица от Украйна в Единната система за туристическа информация (ЕСТИ) дружеството текущо начислява и изплаща дължимия туристически данък и ДДС от 9% върху определената сума от 15,00 лв. без ДДС за нощувка и изхранване на едно лице.

Във връзка с осъществената издръжка на настанените украински граждани, дружеството отчита към 31.10.2022 г. преки оперативни разходи (доставка на готова храна и напитки, хранителни продукти за приготвяне на храна, ел. енергия, разходи за персонал, разходи за самоначислен ДДС, разходи за местни данъци и такси, в т.ч. и туристически данък и др.) в общ размер на 1...... хил. лв. Нетните приходи са в общ размер на 5.. хил. лв., от които 4.. хил. лв. приходи от получена частична финансова помощ по Програмата за хуманитарно подпомагане (от очакван размер 1 .. хил. лв.); приходи от финансиране за компенсиране на небитови крайни клиенти на електрическа енергия 1.. хил. лв. и други приходи за .. хил. лв. Към 31.10.2022 г. дейността, свързана с осъществената издръжка на украински граждани, отчита оперативна загуба, преди разходи за лихви, данъци и амортизации в размер на 1.. хил. лв.

В срока, определен с Решение №909/16.11.2022 г. на МС за изменение на Програмата за хуманитарно подпомагане, дружеството ще продължава да осъществява издръжка на настанените украински лица, получили временна закрила на територията на страната.

Посочено е, че в почивните бази са настанени общо 296 броя лица, като по-голяма част от настанените са майки с деца, деца без родители с придружител, лица изискващи специални грижи - трудноподвижни, инвалиди, с психични заболявания, деца с аутизъм и др.

С писмо рег. №13-00-429/29.11.2022 г. министърът на транспорта и съобщенията призовава публичните предприятия от системата на Министерството да предприемат необходимите законови действия за всяка възможна форма за подпомагане, насочена към подобряване условията на пребиваване на украинските граждани, настанени в почивните бази.

Във връзка с изложеното е посочено, че се очаква дружеството да генерира допълнителна загуба към края на 2022 г.

2. "ПЪТ....П....." ЕООД

"ПЪТ..... П..." ЕООД е публично предприятие, съгласно чл. 2, ал. 1 от ЗПП. Едноличен собственик на капитала е "ХОЛДИНГ ...." ЕАД.

Съгласно одобрената Програма за ползване на хуманитарна помощ на лица, търсещи временна закрила в Република България вследствие на военните действия в Република Украйна, в Решение № 145/10.03.2022 г. на МС е посочено, че транспортирането на лицата от българския пропускателен пункт до мястото на настаняване може да се осъществи от и за сметка на хотелиера, както и за сметка на бюджетна организация - при настаняване в държавни или общински бази или обекти на дружества, в които едноличен собственик на капитала е държавата или общината.

"Път.... П..." ЕООД, като единствен превозвач на пътници на територията на Република България, съгласно договор за извършване на обществени превозни услуги, осигурява транспортирането на украински граждани, търсещи закрила в Република България. С Решение №328/20.05.2022 г. на МС са одобрени средства (на стойност 5 000 хил. лв.) от Европейския фонд за регионално развитие, включени в бюджета на Оперативна програма "Транспорт и транспортна инфраструктура", за създаване на специална приоритетна ос в рамките на програмата.

С ПМС №161/07.07.2022 г. са одобрени допълнителни разходи по бюджета на Министерство на транспорта и съобщенията за 2022 г. за "Път.... П.." ЕООД (в размер на 1 000 хил. лв.) за извършване на обществена превозна услуга - безплатен превоз на украински граждани под временна закрила след първоначалната фаза на приемане и настаняване, с железопътен и автобусен транспорт на територията на страната до определени населени места за отсядане. Средствата са осигурени чрез преструктуриране на разходи и/или трансфери от централния бюджет за 2022 г.

С Решение №346/30.05.2022 г. на МС се регламентират: крайният срок - 1 юли 2022 г. за извършване на обществената превозна услуга - безплатен превоз на украински граждани под временна закрила, изискванията, които следва да се спазят при предоставяне на услугата, както и редът и начинът за отчитане на направените разходи пред Министерство на транспорта и съобщенията. В следствие на това решение между "Път.. п....." и Министерство на транспорта и съобщенията е сключен договор на 01.07.2022 г. Съгласно клаузите на договора за безплатния превоз на украински граждани дружеството ще получава заплащане от страна на Министерство на транспорта и съобщенията. Цената за услугата е до 5.. хил. лв. с ДДС.

В изпълнение на Решение №346/30.05.2022 г. на МС и подписания договор от 01.07.2022 г. с МТС, към 30.09.2022 г. дружеството отчита приходи от превоз на украински граждани, търсещи закрила в Република България, в размер на 2 ..хил. лв., съгласно следните документи:

- издадена е фактура от 17.08.2022 г. на МТС на стойност 2....... лв. (с включен ДДС) за извършения превоз на украински граждани за периода от 01.03.2022 г. до 30.06.2022 г. Стойността на фактурата включва всички отчетени разходи от дружеството при превоза на украински граждани за цитирания период, както и разумна печалба в размер на 5%. Фактурата е приета и заплатена от МТС на 22.11.2022 г.

- издадена е фактура от 02.09.2022 г. на МТС на стойност 2.... лв. с ДДС за извършен превоз на украински граждани за периода 01.07.2022 г. до 26.07.2022 г. Стойността на фактурата включва всички отчетени разходи от дружеството при превоза на украински граждани за цитирания период, както и разумна печалба в размер на 5%. Отчетените разходи през този период са извън обхвата на сроковете за превоз на украински граждани, посочени в договора от 01.07.2022 г. с МТС и Решение № 346/30.05.2022 г. на МС, но са предявени за плащане към министерството на база индикативни указания от организационния национален щаб(неприложени към запитването) за удължаване на сроковете за изпълнение и препоръка за извършване на безплатна обществена превозна услуга без прекъсване с оглед на извършване на хуманно и обществено полезно действие, оказване на социална подкрепа и съпричастност към хора в извънредна ситуация в резултат на военните действия в Украйна.

Фактурата не е приета от страна на МТС и е върната обратно на дружеството с писмо от 27.10.2022 г., с мотив, че липсва правно основание за плащане, тъй като съгласно чл. 1, ал. 1 от Решение №346 на МС от 2022 г. срокът за осигуряване на услугата е до 01.07.2022 г., а издадената фактура касае период след тази дата.

В следствие на получения отказ от страна на МТС да заплати превозите на украински граждани за периода 01.07.22 г. до 26.07.2022 г. дружеството издава кредитно известие на 29.11.2022 г. към фактурата от 02.09.2022 г. Издаден е и протокол от 29.11.2022 г. по чл. 117 от ЗДДС, с който дружеството е самоначислило ДДС, тъй като за доставките на стоките и услугите, с които е осъществило превоза, е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит. Данъчната основа, върху която е начислен ДДС е без включена печалба за дружеството (5%), тъй като такава не е реализирана.

С решение на МС №365 от 9 ноември 2022 г. е постановено, че МТС може да извършва през 2022 г. за "Път...п.." ЕООД плащания в определен размер за извършване на обществена превозна услуга - безплатен превоз на украински граждани под временна закрила до 30 юни 2022 г.

Във връзка с изложеното, очаквате да се потвърди разбирането Ви, че:

1. Доколкото отчетените разходи от"ХОЛДИНГ ..." ЕАД за издръжка на украински граждани, получили временна закрила на територията на Република България, са в резултат на изпълнение на Решение 318/20.05.2022 г. на МС и Решение 317/20.05.2022 г. на МС за приемане на Програма за хуманитарно подпомагане на разселени лица от Украйна с предоставена временна закрила на територията на Република България, изменена и допълнена с Решения 535, 665, 856, 909 на Министерски съвет, същите не представляват разходи, несвързани с дейността, признати са за данъчни цели и с тях не следва да се преобразува счетоводният финансов резултат за 2022 г.

2. В случай че"ХОЛДИНГ..." ЕАДнаправи допълнителни разходи, свързани с подпомагането на украински граждани при пребиваването им в почивните бази, като например закупуване на дрехи, учебни пособия и др., то същите представляват разходи за дарение. Счетоводните разходи са признати за данъчни цели при изпълнение на условията, определени в чл. 31 от ЗКПО. В случая разходите за дарения ще бъдат извършени в полза на нуждаещи се лица, получили временна закрила на територията на Република България и на основание чл. 39, ал. 1 от Закона за убежището и бежанците (ЗУБ), считате, че попадат в определените категории физически лица, посочени в чл. 31, ал. 1 от ЗКПО.

3. Отчетените разходи от "Път..пр..." ЕООД за периода 01.07.2022 г. до 26.07.2022 г., включително и разхода за самоначисленото ДДС върху тях за безплатен превоз на украински граждани под временна закрила на територията на Република България, извършени в резултат на индикативни указания от организационния национален щаб за удължаване на сроковете за изпълнение и препоръка за извършване на безплатна обществена превозна услуга без прекъсване с оглед извършване на хуманно и обществено полезно действие, оказване на социална подкрепа и съпричастност към хората в извънредна ситуация в резултат на военните действия в Украйна, не представляват разходи несвързани с дейността, признати са за данъчни цели и с тях не следва да се преобразува счетоводния финансов резултат за 2022 г.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

По първи въпрос:

Принципна постановка в ЗКПО е, че за да бъдат данъчно признати счетоводните разходи, то същите следва да са документално обосновани (чл. 10 от ЗКПО), да са свързани с дейността и да не попадат в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна времена разлика, да не попадат в хипотезата на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/или на скрито разпределение на печалбата съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

От публично достъпния търговски регистър на Агенция по вписвания е видно, че "ПОДЕЛЕНИЕ ЗА ПОЧИВНА ДЕЙНОСТ" към "Б..." ЕАД е вписано с БУЛСТАТ №............, с правна форма: поделение, неюридическо лице, правна структурна единица на субект. Като източник на финансиране е посочена собствена стопанска дейност. Дейността е туристическо и друго краткосрочно настаняване. Също така в публикуваните в търговския регистър на Агенция по вписвания годишни финансови отчети на дружеството е оповестено, че основен предмет на дейността му е ръководството и експлоатацията на почивните бази с оглед осигуряване на социалната политика на "ХОЛДИНГ....." ЕАД за обезпечаване на отдиха, профилактиката и възстановяване здравето на персонала, работещ в дружествата на холдинговата група.

Следователно, при условие че дейността на "Поделение за почивна дейност" е туристическо и друго настаняване, то отчетените разходи от дружеството за "нощувка и изхранване"/"настаняване/подслон" на украински граждани, получили временна закрила на територията на Република България в изпълнение на Решения на МС, както и на Програмата за хуманитарно подпомагане на разселени лица от Украйна с предоставена временна закрила на територията на страната, са свързани с дейността на поделението (дружеството). Тези разходи не представляват разходи, несвързани с дейността, по смисъла на разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО и са признати за данъчни цели, при условие че са документално обосновани съгласно чл. 10 от същия закон.

По втори въпрос:

Данъчното третиране на разходите за дарения е регламентирано в глава седма на част II "Данъчни постоянни разлики" на ЗКПО. На основание чл. 31, ал. 1 - ал. 4 от ЗКПО част или целият размер на разходите за дарения се признава за данъчни цели, когато даренията са извършени в полза на определен кръг лица.

В конкретната фактическа обстановка е относима разпоредбата на чл. 31, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели се признават счетоводните разходи за дарения в общ размер до 10 % от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите са направени в полза на лицата, посочени в т. 1 - т. 18 на разпоредбата.

Следователно за данъчни цели разходът за дарение може да бъде признат по реда на чл. 31 от ЗКПО, ако са налице доказателства, че:

• дарението, направено в полза на лице, попадащо сред посочените в чл. 31, ал. 1 от ЗКПО, и
• предметът на дарението е получен.

В описания случай, съгласно чл. 31, ал. 1, т. 11 от ЗКПО, за данъчни цели ще се признаят счетоводните разходи за дарения в общ размер до 10 % от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба) на дарителя, когато разходите за дарения са направени в полза на социално слаби лица.

Дефиниция за използваното понятие "социално слаби лица" в българското законодателство няма. Разпоредбата следва да се тълкува съгласно разпоредбите на Закона за социалното подпомагане(ЗСП). Най-близко по съдържание е понятието за лице, което има право на социално подпомагане. Съгласно нормите на ЗСП право на социално подпомагане имат българските граждани, семейства и съжителстващи лица, които поради здравни, възрастови, социални и други независещи от тях причини не могат сами чрез труда си или доходите, реализирани от притежавано имущество, или с помощта на задължените по закон да ги издържат лица да осигуряват задоволяване на основните си жизнени потребности. От това право се ползват и чужденците с разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, чужденците, на които е предоставено убежище, статут на бежанец или хуманитарен статут, и чужденците, ползващи се от временна закрила, и лицата, за които това е предвидено в международен договор, по който Република България е страна (чл. 2, ал. 3 и ал. 6 от ЗСП). В подкрепа на гореизложеното следва да се посочи, че в съответствие с разпоредбата на чл. 39, ал. 1, т. 4 от ЗУБ чужденците с предоставена временна закрила имат право на социално подпомагане. Като се има предвид извънредната ситуация, в която са попаднали лицата, ползващи се от временна закрила, принципно може да се заключи, че в общия случай те попадат в обхвата на лицата, които имат право на социално подпомагане.

Когато дарението не е в полза на изрично изброените бенефициенти, то е непризнат разход за данъчни цели и с него се увеличава счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 7 от закона. На същото основание се увеличава счетоводният финансов резултат и с превишението на разхода за дарение по чл. 31, ал. 1 от закона над размера от 10% от положителния счетоводен финансов резултат.

По трети въпрос:

Подробно изложеното по-горе (по първи и втори въпроси) се отнася и по този въпрос. За правилната преценка в конкретния случай следва да се има предвид, че отчетените разходи от "ПЪТ... П.." ЕООД за периода от 01.07.2022 г. до 26.07.2022 г., включително разходите за самоначисляване на ДДС върху тях за безплатен превоз на украински граждани под временна закрила на територията на Република България са извършени в резултат на индикативни указания от организационния национален щаб за удължаване на сроковете за изпълнение и препоръка за извършване на безплатна обществена превозна услуга без прекъсване, с оглед на извършване на хуманно и обществено полезно действие, оказване на социална подкрепа.

Дружеството като единствен превозвач на пътници на територията на Република България, предоставя услуги от общ икономически интерес (обществен транспорт), които услуги са публично финансирани. Тези компенсации са изключени от цената за заплащане по договора от 01.07.2022 г., с който е възложено извършване на обществена превозна услуга - безплатен превоз на украински граждани под временна закрила, след първоначална фаза на приемане и настаняване, с железопътен и автобусен транспорт. Следва да бъде отбелязано, че договорът е сключен на 01.07.2022 г., като срокът за изпълнение е до 01.07.2022 г., считано от 24.02.2022 г. (по РМС №346/30.05.2022 г.). По принцип договорите действат занапред, независимо от това с ПМС №365/09.11.2022 г. са одобрени плащания за извършване на безплатен превоз на украински граждани, но отново са посочени извършени услуги до 30.06.2022 г.

В доклад на управителя на дружеството до министъра на транспорта и съобщенията е посочено: "Естеството и формиране на отчетените допълнително разходи е на база издадени превозни документи за извършен международен превоз с железопътен транспорт между България и Румъния на украински граждани, получили временна закрила, съответстващи на пропътуваните километрични разстояния на българска територия, калкулирани по тарифа на железниците от Югоизточна Европа SCIC SET с включени комисионни 10% и подлежащи на компенсация по офертата "Help Ukraine".

На публичните предприятия може да бъдат възлагани задължения за извършване на обществена услуга или за изпълнение на цели на публичната политика. Тези задължения се конкретизират, в т.ч. срок и условия, при които те следва да бъдат изпълнени. Разходите за изпълнение на задълженията се финансират от държавния бюджет или по ред, определен със закон, и се оповестяват в ГФО (чл. 7 от ЗПП).

Както бе изложено по-горе за извършването на обществена превозна услуга - безплатен превоз на украински граждани под временна закрила, не е предоставена компенсация на дружеството. От посочените документи е видно, че при недостиг на средствата по програмата, същите следва да се осигурят от държавния бюджет. Доколкото дружеството е публично предприятие, респективно собственик на дружеството е държавата, то считам, че тези отношения са между държавата и дружеството. Като се има предвид, че извършването на разходите, за които на дружеството е отказано финансиране, не е по силата на задължение, предвидено в закон, друг нормативен акт или в акт на държавен орган (както сочите в писмото си, в случая са налице само индикативни указания), принуждаващ данъчно задълженото лице да извърши тези разходи, може да се заключи, че дружеството е извършило въпросните разходи безвъзмездно в полза на украинските граждани, получили временна закрила. Всъщност, когато данъчно задължените лица се лишават от част от своите доходи и печалби, осъществявайки функции, присъщи принципно на държавата - подпомагане на културата, образователната дейност, науката, лица с увреждания, бюджетни предприятия и т.н., законодателят е предвидил в общия случай частично признаване на извършените разходи, разглеждайки ги като разходи за дарения в полза на такива лица.

Следователно с безвъзмездното извършване на разходите за транспорт в периода след 01.07.2022 г. дружеството на практика замества държавата в осигуряването на подкрепа на украинските граждани, получили временна закрила. Както бе изяснено в отговора на втория въпрос, чужденци, ползващи се от временна закрила, носят белезите на социално слаби лица. С оглед на това считам, че е приложима разпоредбата на чл. 31, ал. 1, т. 11 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели ще се признаят счетоводните разходи за дарения в общ размер до 10 % от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба) на дарителя.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/