ОТНОСНО: Прилагане на нормите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция ОДОП .... е постъпило Ваше запитване вх. № 07-00-80/18.03.2021 г.
Отправените въпроси са относно прилагането на нормите на ЗДДФЛ.
Посочвате, че извършвате сделки като физическо лице с криптовалута в платформата bitcoin.de. Платформата се оперира от германска банка, която е регулирана спрямо директивата на ЕС-2014/65/ЕU.
Задавате въпроса:Приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ?
Предвид на така описаното в запитването и действащите нормативни актове давам следното становище:
В най-общ смисъл по своята характеристика и предназначение, виртуалната валута "биткойн" и др. може да се определи като финансов актив. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). При формирането на данъчната основа за този вид доходи не се предвиждат нормативно признати разходи.
Доходът се декларира в приложение № 5 към годишната данъчна декларация.
Следва да имате предвид обаче, че цитираните разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой и в какво качество ги извършва.
Следователно, ако добиването и продажбата на криптовалута е организирано по стопански начин и е основен източник на доход на лицето, доходът ще се облага като доход от търговска дейност.
Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тези случаи на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ облагаемият доход се определя по реда на ал. 1-6, т.е. по правилата, разписани в данъчния закон за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба (чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ). За този доход се подава приложение № 2 към годишната данъчна декларация.
В случаите на продажба или замяна на финансовите активи е налице облагаем доход за физическите лица, с изключение на случаите, когато доходите са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Според посочената разпоредба, не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, а именно сделките:
а) (доп. - ДВ, бр. 109 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г., изм. - ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г., изм. - ДВ, бр. 15 от 2018 г., в сила от 16.02.2018 г.) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) (нова - ДВ, бр. 109 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) (предишна б. "в" - ДВ, бр. 109 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Понятието "виртуална валута" няма специална дефиниция за целите на данъчното облагане, такава не е дадена и в друг нормативен акт. Според Закона за нормативните актове (ЗНА), разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Според Европейския банков орган (ЕБО), виртуалната валута е вид цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка и която може да действа като средство за разплащане. Виртуални валути има под много форми, като се започне от валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и се стигне до средства за разплащане, приемани "офлайн" или в "реалния живот". Виртуалната валута "биткойн" може да се купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална валута, след което се превежда в персонализирана сметка за биткойн, наричана "цифров портфейл". Като използват този портфейл, потребителите могат да изпращат биткойни онлайн на всеки, който е готов да ги приеме или да ги конвертират обратно в конвенционални валути. Освен това виртуалната валута "биткойн" може да се използва като средство за заплащане на стоки и услуги.
Видно от така изложеното, сделките с криптовалута не попадат в определението за "финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.
Доходите, получени от продажбата им, са облагаеми доходи, подлежащи на деклариране с ГДД съгласно описаните по-горе ред и правила.
Посочено е, че извършвате сделки като физическо лице с криптовалута в платформата bitcoin.de. Платформата се оперира от германска банка, регулирана съгласно директива ЕС-2014/65/ЕU.
Въпрос: Приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ?
В становището се приема, че в най-общ смисъл, по своята характеристика и предназначение, виртуалната валута "биткойн" и други подобни могат да се определят като финансов актив.
На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута, е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка.
Съгласно чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. При формирането на данъчната основа за този вид доходи не се предвиждат нормативно признати разходи. Доходът се декларира в приложение № 5 към годишната данъчна декларация.
Посочва се, че тези разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното. Обективният критерий са извършените действия, а не кой и в какво качество ги извършва.
Следователно, ако добиването и продажбата на криптовалута е организирано по стопански начин и е основен източник на доход на лицето, доходът ще се облага като доход от търговска дейност.
Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1.
В тези случаи, на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, облагаемият доход се определя по реда на ал. 1 - 6, тоест по правилата, разписани в данъчния закон за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. За този доход се подава приложение № 2 към годишната данъчна декларация.
В случаите на продажба или замяна на финансови активи е налице облагаем доход за физическите лица, с изключение на случаите, когато доходите са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Според тази разпоредба не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, а именно сделките:
- а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
- б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
- в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
- г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Посочва се, че понятието "виртуална валута" няма специална дефиниция за целите на данъчното облагане, като такава не е дадена и в друг нормативен акт. Съгласно Закона за нормативните актове разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Според Европейския банков орган виртуалната валута е вид цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка и които могат да действат като средство за разплащане. Виртуални валути съществуват в много форми - от валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи до средства за разплащане, приемани "офлайн" или в "реалния живот". Виртуалната валута "биткойн" може да се купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална валута, след което се превежда в персонализирана сметка за биткойн, наричана "цифров портфейл". Чрез този портфейл потребителите могат да изпращат биткойни онлайн на всеки, който е готов да ги приеме, или да ги конвертират обратно в конвенционални валути. Освен това виртуалната валута "биткойн" може да се използва като средство за заплащане на стоки и услуги.
От изложеното се прави извод, че сделките с криптовалута не попадат в определението за "финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Доходите, получени от продажбата им, са облагаеми доходи, подлежащи на деклариране с годишна данъчна декларация по реда и при условията, описани по-горе.
Извод: Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не е приложима към доходите от сделки с криптовалута, тъй като те не представляват "финансови инструменти" по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, поради което реализираните доходи от продажбата им са облагаеми и подлежат на деклариране.
