Изх. № 24-38-46
Дата: 19.12.2019 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 5;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 13;
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 77;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 5.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)
Във Ваше писмо, препратено в ЦУ на НАП и заведено с вх. №24-38-46 от 03.08.2017 г. и направено към него допълнение с вх. № 26-М-81#4 от 20.12.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
ООД е българско дружество, учредено през месец октомври 2010 г. от двама немски съдружници, единият от които сте Вие. От допълнително предоставените данни е уточнено, че Вие, както и Вашият съдружник, сте местни лица за данъчни цели на Германия, съответно чуждестранни физически лица за България. Първоначално бизнесът на дружеството се е състоял в това да се изгради верига за продажба на битови стоки и текстил от Германия. От 2015 г. дружеството се фокусира върху продажбата единствено на дрехи и обувки от международни марки на много атрактивни цени.
Посочили сте още, че номиналната стойност на регистрирания капитал на дружеството при учредяването му е 100 лв., като и двамата съдружници имат равни дялове - по 50 лв. всеки. През първите години на своята дейност (2011 - 2015), дружеството акумулира значителни загуби, поради направени разходи във връзка със започването на нов бизнес. През този период дружеството е финансирано със заеми, предоставени от другия съдружник. През 2016 г. дружеството за първи път реализира печалба. През месец февруари 2016 г. съдружниците се съгласяват да преобразуват този дълг на дружеството в дружествен капитал. Според оценка, извършена от независими вещи лица съгласно Търговския закон(ТЗ), справедливата стойност на задължението на дружеството към съдружниците отговаря на номиналната стойност на дадените заеми. От оценката на вещите лица е видно, че всеки от съдружниците може да направи непарична вноска в размер на предоставените от него заеми на дружеството, като всеки лев се равнява на един дял. Успоредно с това е посочено, че срещу направената непарична вноска всеки от съдружниците може да запише в капитала на дружеството по-малък на брой нови дялове (50 и 850), всеки от които с номинална стойност 1 лев, т.е. с обща стойност 50 лв. и 850 лв. Предвид това, при преобразуването на дълг в капитал една част от непаричната вноска на съдружниците е записана като регистриран капитал на ООД, при което вече единият съдружник притежава 10%, а другият 90% от дяловете на дружеството. Останалата по-голяма част от непаричната вноска е записана в капиталовия резерв на дружеството. Към датата на увеличаването на капитала двамата съдружници подписват опционен договор, който дава право на миноритарния съдружник да купи от другия съдружник 40% от неговия дял в дружеството по предварително определена цена с цел да увеличи своя дял в дружеството на 50%.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Следва ли сумата на непаричната вноска на другия съдружник, записана в капиталовите резерви на ООД, да се вземе предвид при определянето на цената на придобиване на дяловете, получени от него в резултат на съответната непарична вноска?
- Обратното изплащане на (част от) капиталовите резерви, формирани в резултат на непаричната вноска, извършена от съдружниците, ще породи ли данъчни задължения съгласно разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
Предвид така изложената в запитването фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Част от запитването Ви е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с обмисляне на обратно изплащане на част от капиталовите резерви, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчни ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
Извършването на непарични вноски се подчинява на съдържащите се в ТЗ правила. На основание чл. 72 от ТЗ, ако някой съдружник прави непарична вноска, дружественият договор трябва да съдържа името на вносителя, пълно описание на непаричната вноска, паричната ѝ оценка и основанието на правата му. Вноската в дружество с ограничена отговорност, акционерно дружество или командитно дружество с акции се оценява от 3 независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Заключението на вещите лица трябва да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на размера на дела от капитала или на броя, номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя. Заключението се представя в търговския регистър със заявлението за вписване. Оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица. Вноската не може да има за предмет бъдещ труд или услуги. В конкретния случай една част от непаричната вноска на съдружниците е записана като регистриран капитал, в резултат на което съдружниците получават нови дялове, а по-голямата част от непаричната вноска е записана в капиталовия резерв на дружеството. Размерът на новите дялове, макар да е съобразен с размера на непаричната вноска, направена от всеки от съдружниците, не е равен на дяловете, които съдружниците биха получили, ако целият размер на непаричната вноска е бил вписан като регистриран капитал. Иначе казано, само част от непаричната вноска е използвана за придобиване на нови дялове от съдружниците, а останалата част е записана в капиталовия резерв на дружеството.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.
Доходите от прехвърляне на права или имущество са облагаеми, когато не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, посочени в чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ и не са освободени от данъчно облагане по силата на друг закон. По отношение на получените от физическите лица дялове в резултат на направения апорт, към датата на извършването му не възниква данъчно задължение, предвид текста на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, според който не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества (в случая апорт на вземанията). В разпоредбата е посочено също, че когато впоследствие търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото - предмет на непаричната вноска, и вследствие на това намали капитала си и направи плащане (в пари или в натура) в полза на лицето, направило непаричната вноска, за данъчни цели се смята, че физическото лице - съдружник или акционер в това дружество, е извършило продажба на имуществото на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър. В тези случаи доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33, освен ако не е освободен от облагане по реда на ал. 1. Следва да се има предвид, че цитираната разпоредба не намира приложение по отношение на частта от непаричната вноска, предназначена за увеличаване на капиталовите резерви на дружеството, а не за придобиване на дялове.
Предвид цитираните разпоредби по отношение на поставените от Вас въпроси е необходимо да имате предвид следното:
1. При продажба на дялове, в т.ч. и придобити в резултат на направена непарична вноска, облагаемият доход се определя по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, т.е. формира се като сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, се намали със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. В съответствие с чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.
При определяне цената на придобиване на имуществото се прилагат правилата на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като това е документално доказаната цена на придобиване на имуществото - предмет на непарична вноска в търговско дружество, с изключение на случаите по чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ (чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ). В конкретния случай продажна цена не е посочена, но по отношение на цената на придобиване следва да се има предвид, че това ще бъде цената на придобиване на дяловете, като освен първоначално платената сума (при учредяването на дружеството) се вземе предвид и частта от непаричната вноска, с която съдружниците са придобили новите дялове (50 нови дяла за 50 лв. и 850 нови дяла за 850 лв.). Останалата част от непаричната вноска, с която се увеличават резервите на дружеството, не може да се приеме като цена на придобиване на новите дялове. В този смисъл е и изразеното становище № 24-39-152 от 10.12.2015 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, публикувано в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на агенцията.
От друга страна при определяне на продажната цена при сделка между свързани лица наличието на капиталов резерв следва да се вземе предвид при формирането на тази цена, доколкото участието в капитала включва и правото да се участва в разпределението на капиталовите резерви, съответно правото да се получават средства при намаляване на капитала.
2. Както от запитването, така и от допълнително представените документи не става ясно кога ще бъде извършено намалението на капиталовите резерви - преди продажбата на дяловете или след това, както и начинът, по който ще се извърши.
По силата на §1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ "дивидент" е:
а) доход от акции;
б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалбата.
Доколкото обратното изплащане на (част от) капиталовите резерви, формирани в резултат на непаричната вноска, извършена от съдружниците, а не в резултат на увеличение на капитала с произход неразпределена печалба, няма характеристиките на дивидент, същото не поражда данъчни задължения по ЗДДФЛ за физическите лица - съдружници. В подобен смисъл е и изразеното становище № 26-Р-56 от 14.12.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, също публикувано в системата "Въпроси и отговори".
Това данъчно третиране е приложимо за случаите при които изплащането на сумите е в съответствие с притежаваните дялове от всеки от съдружниците.
Освен гореизложеното следва да се има предвид, че при определяне на задълженията на лицата по ЗДДФЛ в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане в съответствие с разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ.
ЗАМЕСТНИК ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Във връзка с изложената фактическа обстановка: ООД е българско дружество, учредено през октомври 2010 г. от двама немски съдружници, единият от които е запитващият. И двамата съдружници са местни лица за данъчни цели на Германия и съответно чуждестранни физически лица за България. Първоначалният бизнес на дружеството е изграждане на верига за продажба на битови стоки и текстил от Германия, а от 2015 г. дейността се фокусира върху продажба на дрехи и обувки от международни марки на атрактивни цени.
Номиналната стойност на регистрирания капитал при учредяването е 100 лв., като двамата съдружници имат равни дялове по 50 лв. всеки. В периода 2011 - 2015 г. дружеството реализира значителни загуби поради разходи за започване на нов бизнес и е финансирано със заеми, предоставени от другия съдружник. През 2016 г. дружеството за първи път реализира печалба. През февруари 2016 г. съдружниците се съгласяват дългът на дружеството към съдружниците да бъде преобразуван в дружествен капитал.
Съгласно оценка на независими вещи лица по реда на Търговския закон, справедливата стойност на задължението на дружеството към съдружниците съответства на номиналната стойност на предоставените заеми. От оценката е видно, че всеки съдружник може да направи непарична вноска в размер на предоставените от него заеми, като всеки лев се равнява на един дял. Успоредно с това е посочено, че срещу направената непарична вноска всеки съдружник може да запише в капитала по-малък брой нови дялове (50 и 850), всеки с номинална стойност 1 лев, съответно с обща стойност 50 лв. и 850 лв.
При преобразуването на дълга в капитал част от непаричната вноска на съдружниците е записана като регистриран капитал на ООД, в резултат на което единият съдружник вече притежава 10%, а другият - 90% от дяловете. Останалата, по-голяма част от непаричната вноска е записана в капиталовия резерв на дружеството. Към датата на увеличаване на капитала съдружниците подписват опционен договор, даващ право на миноритарния съдружник да купи от другия съдружник 40% от неговия дял по предварително определена цена, с цел увеличаване на дела му до 50%.
Въпрос: Следва ли сумата на непаричната вноска на другия съдружник, записана в капиталовите резерви на ООД, да се вземе предвид при определянето на цената на придобиване на дяловете, получени от него в резултат на съответната непарична вноска?
Въпрос: Обратното изплащане на (част от) капиталовите резерви, формирани в резултат на непаричната вноска, извършена от съдружниците, ще породи ли данъчни задължения съгласно разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Част от запитването е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти при обмисляно обратно изплащане на част от капиталовите резерви и има характер на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В този смисъл се изразява принципно становище по поставените въпроси, като се отбелязва, че е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по проверка или ревизия по реда на ДОПК на данъчно задълженото лице, да обосноват данъчно третиране, различно от изложеното.
Извършването на непарични вноски се подчинява на правилата на Търговския закон. Съгласно чл. 72 ТЗ, когато съдружник прави непарична вноска, дружественият договор трябва да съдържа името на вносителя, пълно описание на непаричната вноска, паричната ѝ оценка и основанието на правата му. Вноската в дружество с ограничена отговорност, акционерно дружество или командитно дружество с акции се оценява от 3 независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Заключението на вещите лица трябва да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и съответствието ѝ с размера на дела от капитала или броя, номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя. Заключението се представя в търговския регистър със заявлението за вписване. Оценката в дружествения договор или устава не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица. Вноската не може да има за предмет бъдещ труд или услуги.
В конкретния случай част от непаричната вноска на съдружниците е записана като регистриран капитал, срещу който те получават нови дялове, а по-голямата част е записана в капиталовия резерв. Размерът на новите дялове, макар да е съобразен с размера на непаричната вноска на всеки съдружник, не е равен на дяловете, които биха били получени, ако целият размер на непаричната вноска беше вписан като регистриран капитал. Тоест само част от непаричната вноска е използвана за придобиване на нови дялове, а останалата част е записана в капиталовия резерв.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона.
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Тези доходи са облагаеми, когато не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ и не са освободени от облагане по силата на друг закон.
Относно получените от физическите лица дялове в резултат на направения апорт, към датата на извършването му не възниква данъчно задължение поради чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, според който не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества (в случая - апорт на вземанията). В същата разпоредба е предвидено, че когато впоследствие търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото - предмет на непаричната вноска, и вследствие на това намали капитала си и направи плащане (в пари или в натура) в полза на лицето, направило непаричната вноска, за данъчни цели се смята, че физическото лице - съдружник или акционер в това дружество, е извършило продажба на имуществото на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър. В тези случаи доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33, освен ако не е освободен от облагане по реда на друг закон.
Извод: Към датата на придобиване на дяловете срещу непаричната вноска (апорт на вземанията) не възниква данъчно задължение по ЗДДФЛ, а при последващо възмездно прехвърляне на имуществото - предмет на апорта, и намаляване на капитала с плащане към вносителя, за данъчни цели се приема, че физическото лице е извършило продажба на имуществото към датата на вписване на непаричната вноска, като доходът се счита придобит на датата на вписване на намаляването на капитала и се облага по чл. 33 от ЗДДФЛ, освен ако не е освободен по друг закон.
