Изх.№24-38-26
Дата: 07.06.2017 год.
ЗДДС, чл. 41, т. 2
ОТНОСНО: доказване на освободени доставки по чл. 41, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност
В Централно управление на НАП, с вх. ................ е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ...................., в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Х......" ЕООД е специализиран център за чуждоезиково обучение. Дружеството е създадено с предмет на дейност: езиково обучение на ученици и възрастни, в това число и предоставянето на частни уроци, квалификация и преквалификация на преподаватели по английски, немски и испански език, разработване на учебни програми, извършване на преводачески услуги и легализация на документи; компютърно обучение; консултиране относно образование в България и в чужбина, организиране и провеждане на изпити за международни сертификати. Всички преподаватели в "Х......" ЕООД са филолози със завършена степен на образование бакалавър или магистър.
Езиковият център работи с учебници на водещото световно издателство за учебна литература Лонгман. Учебните програми се разработват от "Х........" ЕООД, съгласно учебните системи на издателството. Те са съобразени по ниво на владеене на език и възраст и са одобрени от Агенция по заетостта. След успешно положен изпит в края на всяко ниво се издава сертификат от езиковия център.
Към момента "Х...." ЕООД няма издаден лиценз за извършваната от него дейност.
Дружеството работи по приети от Агенция по заетостта учебни програми като утвърден доставчик на обучение за придобиване на ключови компетентности, като за целта е включено в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта.
В запитването е поставен въпросът с какви документи следва да се докаже освободена доставка по чл. 41, т. 2 от ЗДДС, като същият е квалифициран като "сложен казус" от дирекция ...... и е изпратен за отговор по компетентност в ЦУ на НАП.
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по третия поставен в запитването въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
На основание чл. 41, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДС, освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции и висши училища по Закона за висшето образование. Съгласно чл. 41, т. 2 от закона освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1 от същата разпоредба. Освен посочените в разпоредбата изисквания законът не поставя други такива, свързани с необходимостта от наличието на документи за доказването на доставката като освободена от облагане с данък върху добавената стойност.
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство чл. 132, точка 1, б. "и" и б. "й" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която държавите - членки освобождават от облагане с данък върху добавената стойност предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност и частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование.
Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е доставката по предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1. Видно от текста на разпоредбата, за да се третира доставката като освободена е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
- същата следва да се предоставя под формата на частни уроци и
- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.
Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС в настоящия случай следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз. Според практиката на съда термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от това освобождаване, и по-специално с условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, спадащи към случаите на освобождаване (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело С-445/05). В тази връзка възниква въпросът относно тълкуване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС. Според СЕС изразът "частни уроци" дава възможност да се направи разграничение между услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132 , точка 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета организации и услугите, посочени в б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри, за тяхна сметка и на тяхна отговорност. Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело С-445/05). В цитираното решение в заключение СЕС посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование.
Предвид изложеното и представената фактическа обстановка в запитването, в настоящия случай услугите се предоставят от дружеството, а не от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, поради което следва да се приеме, че разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС е неприложима. Документирането на тези доставки се извършва по общия ред, предвиден в закона.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Х......" ЕООД е специализиран център за чуждоезиково обучение. Дружеството е създадено с предмет на дейност: езиково обучение на ученици и възрастни, включително предоставяне на частни уроци; квалификация и преквалификация на преподаватели по английски, немски и испански език; разработване на учебни програми; извършване на преводачески услуги и легализация на документи; компютърно обучение; консултиране относно образование в България и в чужбина; организиране и провеждане на изпити за международни сертификати.
Всички преподаватели в "Х......" ЕООД са филолози със завършена степен на образование бакалавър или магистър. Езиковият център работи с учебници на издателство Лонгман. Учебните програми се разработват от "Х........" ЕООД съгласно учебните системи на издателството, съобразени по ниво на владеене на езика и възраст, и са одобрени от Агенция по заетостта. След успешно положен изпит в края на всяко ниво се издава сертификат от езиковия център.
Към момента "Х...." ЕООД няма издаден лиценз за извършваната от него дейност. Дружеството работи по приети от Агенция по заетостта учебни програми като утвърден доставчик на обучение за придобиване на ключови компетентности и за целта е включено в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта.
В запитването е поставен следният въпрос:
Въпрос: С какви документи следва да се докаже освободена доставка по чл. 41, т. 2 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, по третия поставен в запитването въпрос е изложено следното становище:
На основание чл. 41, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
- институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование,
- институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение,
- доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта,
- културно-просветни или научни институции и висши училища по Закона за висшето образование.
Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1 от същата разпоредба.
Освен посочените в тези разпоредби изисквания законът не поставя други изисквания, свързани с необходимостта от наличието на документи за доказване на доставката като освободена от облагане с данък върху добавената стойност.
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство чл. 132, точка 1, б. "и" и б. "й" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно тази директива държавите членки освобождават от облагане с данък върху добавената стойност:
- предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност, и
- частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование.
Съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е доставката по предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1.
От текста на разпоредбата следва, че за да се третира доставката като освободена, е необходимо кумулативно да са изпълнени следните условия:
- доставката да се предоставя под формата на частни уроци, и
- тези уроци да заместват училищното или университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.
Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС в разглеждания случай следва да се прецени с оглед практиката на Съда на Европейския съюз.
Според тази практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, че с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от освобождаването, и по-специално за условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, попадащи в обхвата на освобождаването (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело С-445/05).
В тази връзка възниква въпросът за тълкуване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС. Според СЕС изразът "частни уроци" позволява да се направи разграничение между услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132, точка 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО организации, и услугите по б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри за тяхна сметка и на тяхна отговорност. Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело С-445/05).
В цитираното решение СЕС в заключение посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност и съответстващи на училищното или университетското образование.
Предвид изложеното и фактическата обстановка в запитването, в разглеждания случай услугите се предоставят от дружеството, а не от преподавател за негова сметка и на негова отговорност. Поради това следва да се приеме, че разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС е неприложима.
Документирането на тези доставки се извършва по общия ред, предвиден в закона.
Извод: В разглеждания случай доставките на "Х......" ЕООД не попадат в обхвата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС, тъй като услугите не се предоставят от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, поради което не се прилага освобождаването за частни уроци и доставките се документират по общия ред по ЗДДС.
