НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 94-Л-43
Дата: 20.03.2015 год.
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26;
ЗДДС, чл. 3.
Относно: данъчно третиране на получено възнаграждение
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № 94-Л-43 от 10.03.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Считано от м. март 2015 г. сте регистриран по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) като физическо лице и в тази връзка поставяте въпрос как следва да бъдат документирани и отчитани, съгласно ЗДДС получаваните от Вас доходи в качеството Ви на ръководител на средносрочна рамкова програма по рамково споразумение BG161РO001/5-01/2007/001 "Подкрепа за рехабилитация и реконструкция на второкласни и третокласни пътища". Посочили сте, че получаването на възнаграждения е определено със заповеди на Министерство на регионалното развитие и благоустройство (МРРБ) и Агенция "Пътна инфраструктура" (АПИ), като конкретният размер и отчитането на извършените дейности са посочени във формуляра за кандидатстване. Към писмото Ви са приложени: Формуляр за кандидатстване, Бюджетна линия BG161РO001/5-01/2008 "Техническа помощ за подготовка, управление, наблюдение, оценка, информация, контрол и укрепване на административния капацитет за изпълнение на ОП "Регионално развитие" (35 стр.); Заповед № РД-11-283/15.03.2012 г. на АПИ и Заповед № РД-02-14-643/29.08.2014 г. на МРРБ.
Предвид така изложената фактическа обстановка и приложените документи, съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното принципно становище по поставения въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В ал. 2 на същия законов текст е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС. Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06). В частност съдът постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи. В тази връзка преценката относно това дали дейност, извършвана от физическо лице представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същото носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.
Предвид горното, в случая, изложен в запитването, ако физическото лице в отношенията с АПИ поема изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва от името и за сметка на АПИ спрямо третите лица, следва да се приеме, че същото осъществява независима икономическа дейност и за същата е данъчно задължено по ЗДДС лице.
В т. 1 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС е регламентирано, че извън обхвата на независимата икономическа дейност е дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудовото. За целите на прилагане на закона е необходимо да се анализират белезите на трудовите и приравнените на тях правоотношения, доколкото няма дадено легално определение на това понятие. Трудовите правоотношения могат да бъдат охарактеризирани съобразно разпоредбите на Кодекса на труда, съответно служебните правоотношения съобразно разпоредбите на Закона за държавните служители като отношения по предоставяне на работна сила. Понятието "предоставяне на работна сила" цели разграничаването на трудовите/служебните от другите гражданскоправни правоотношения, при което при трудовите/служебните правоотношения работната сила е предмет на използване за изпълнение на конкретни трудови задължения, възложени от работодателя. Физическо лице, което се намира в трудови/служебни правоотношения, извършва всички работи от името и за сметка на работодателя по силата на трудов или сходен на него договор/въз основа на заповед за назначаване, като същото не отговаря за задълженията, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, а този риск се носи от организацията, в която работи.
В тази връзка, ако дейността, извършвана от физическото лице в изпълнение на горепосочените заповеди има белезите на трудово/служебно правоотношение същата, на основание чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е независима икономическа дейност и е извън обхвата на ЗДДС.
Данъчното третиране на възнаграждението в конкретния случай зависи от правното основание за получаването му. Във формуляра за кандидатстване, приложен към писмото Ви, е предвидено да бъдат сключвани индивидуални граждански договори със служители на АПИ във връзка с осъществяваните дейности по проекта (вж. стр. 11 и стр. 21 от формуляра). От друга страна, към писмото Ви такъв договор не е приложен, а са представени две заповеди, както следва:
- Заповед № РД-11-283/15.03.2012 г. на АПИ, в която е предвидено следното: на екипа за управление на Средносрочната рамкова инвестиционна програма /СРИП/ "да бъде изплащано ежемесечно възнаграждение в рамките на 24 месечен период, съгласно Дейност 5 от проект: "Оптимизиране на Агенция "Пътна инфраструктура" за управление на програми и проекти, финансирани с Европейски средства", за които има сключен Договор № BG161РO001/5-01/2008/059 за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ". В Дейност 5: "Въвеждане на ефективна система за материално стимулиране за екип на АПИ, управляващ СРИП, като част от изпълнение на планове за действие за укрепване на административния капацитет на бенефициентите на ОПРР на базата на направени оценки" е предвидено задълженията на членовете на екипа на СРИП да бъдат определени с индивидуални заповеди за всеки отделен член на екипа, в т.ч. и за ръководителя на СРИП. В заповедта е посочено също, че конкретният размер на дължимото месечно възнаграждение и отчетността на извършената работа на екипа за управление на СРИП се определят съгласно Указания на УО на ОПРР за регламентиране, планиране и отчитане на възнагражденията на лицата, наети във връзка с изпълнението на проектите, финансирани по Оперативна програма "Регионално развитие 2007-2013 г.".
- Заповед № РД-02-14-643/29.08.2014 г. на МРРБ, според която в качеството Ви на председател на управителния съвет на АПИ сте назначен за ръководител на СРИП по Рамково споразумение BG161РO001/5-01/2007/001 "Подкрепа за рехабилитация и реконструкция на второкласни и третокласни пътища", като в заповедта са определени и конкретните функции, които трябва да изпълнявате.
Предвид изложеното по-горе, считам че възнаграждението, което получавате като ръководител на СРИП, във връзка с издадените по-горе заповеди, следва да се разглежда като доход от трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), получен в качеството Ви на председател на управителния съвет на АПИ.
Следва да се има предвид, че изброяването на трудовите правоотношения в т. 26 от § 1 от Допълнителната разпоредба на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е за целите на облагане на получените доходи по реда на този закон и не е обвързващо при преценката на даден вид правоотношения за целите на ЗДДС и по-конкретно с оглед преценката дали съответната дейност е "независима икономическа дейност".
зАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
От месец март 2015 г. сте регистриран по Закона за данък върху добавената стойност като физическо лице. В тази връзка поставяте въпрос относно начина на документиране и отчитане по ЗДДС на получаваните от Вас доходи в качеството Ви на ръководител на средносрочна рамкова програма по рамково споразумение BG161РO001/5-01/2007/001 "Подкрепа за рехабилитация и реконструкция на второкласни и третокласни пътища".
Посочено е, че получаването на възнаграждения е определено със заповеди на Министерство на регионалното развитие и благоустройство и Агенция "Пътна инфраструктура", като конкретният размер и отчитането на извършените дейности са посочени във формуляра за кандидатстване.
Към запитването са приложени:
- Формуляр за кандидатстване, Бюджетна линия BG161РO001/5-01/2008 "Техническа помощ за подготовка, управление, наблюдение, оценка, информация, контрол и укрепване на административния капацитет за изпълнение на ОП "Регионално развитие" (35 страници);
- Заповед № РД-11-283/15.03.2012 г. на Агенция "Пътна инфраструктура";
- Заповед № РД-02-14-643/29.08.2014 г. на Министерство на регионалното развитие и благоустройство.
Въпрос: Как следва да бъдат документирани и отчитани, съгласно ЗДДС, получаваните от Вас доходи в качеството Ви на ръководител на средносрочна рамкова програма по рамково споразумение BG161РO001/5-01/2007/001 "Подкрепа за рехабилитация и реконструкция на второкласни и третокласни пътища"?
Правен анализ
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
От тези разпоредби следва, че в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат и физическите лица, когато извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
Съдът на Европейския съюз приема, че критериите за това кога една дейност е независима са свързани с начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече отговорността и риска за дейността, като се преценява дали лицето действа независимо (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06). В частност съдът постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо.
По принцип критериите за зависимост се свързват с:
- начина на осъществяване на дейността - дали лицето само организира дейността си или не и дали е организационно свободно;
- възнаграждението;
- риска от извършване на дейността - дали лицето носи риска от дейността си и отговаря за задълженията, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи.
В тази връзка преценката дали дейност, извършвана от физическо лице, представлява независима икономическа дейност, следва да се извърши в зависимост от това дали лицето носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.
Предвид горното, в разглеждания случай, ако физическото лице в отношенията с Агенция "Пътна инфраструктура" поема изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва от името и за сметка на АПИ спрямо третите лица, следва да се приеме, че същото осъществява независима икономическа дейност и за тази дейност е данъчно задължено лице по ЗДДС.
Извод: Ако във връзка с дейността по ръководене на програмата поемате изцяло риска и отговорността към трети лица за неизпълнение или лошо изпълнение, дейността Ви представлява независима икономическа дейност и Вие сте данъчно задължено лице по ЗДДС за тази дейност.
Разграничаване от трудови и приравнени правоотношения
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС извън обхвата на независимата икономическа дейност е дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудовото.
За целите на прилагане на закона е необходимо да се анализират белезите на трудовите и приравнените на тях правоотношения, тъй като няма легално определение на това понятие. Трудовите правоотношения се характеризират съобразно разпоредбите на Кодекса на труда, а служебните правоотношения - съобразно разпоредбите на Закона за държавните служители, като отношения по предоставяне на работна сила.
Понятието "предоставяне на работна сила" служи за разграничаване на трудовите/служебните от другите гражданскоправни правоотношения. При трудовите/служебните правоотношения работната сила е предмет на използване за изпълнение на конкретни трудови задължения, възложени от работодателя.
Физическо лице, което се намира в трудови/служебни правоотношения, извършва всички работи от името и за сметка на работодателя по силата на трудов или сходен на него договор/въз основа на заповед за назначаване. Такова лице не отговаря за задълженията, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, като този риск се носи от организацията, в която работи.
В тази връзка, ако дейността, извършвана от физическото лице в изпълнение на горепосочените заповеди, има белезите на трудово/служебно правоотношение, същата, на основание чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, не е независима икономическа дейност и е извън обхвата на ЗДДС.
Извод: Ако дейността Ви по ръководене на програмата има белезите на трудово или служебно правоотношение, тя не представлява независима икономическа дейност и е извън обхвата на ЗДДС.
Правно основание за възнаграждението и представени документи
Данъчното третиране на възнаграждението в конкретния случай зависи от правното основание за получаването му.
В приложения към писмото формуляр за кандидатстване по Бюджетна линия BG161РO001/5-01/2008 "Техническа помощ за подготовка, управление, наблюдение, оценка, информация, контрол и укрепване на административния капацитет за изпълнение на ОП "Регионално развитие" е предвидено сключване на индивидуални граждански договори със служители на АПИ във връзка с осъществяваните дейности по проекта (стр. 11 и стр. 21 от формуляра).
Към писмото обаче не е приложен такъв граждански договор, а са представени две заповеди, както следва:
- Заповед № РД-11-283/15.03.2012 г. на Агенция "Пътна инфраструктура", в която е предвидено: на екипа за управление на Средносрочната рамкова инвестиционна програма (СРИП) "да бъде изплащано ежемесечно възнаграждение в рамките на 24 месечен период, съгласно Дейност 5 от проект: "Оптимизиране на Агенция "Пътна инфраструктура" за управление на програми и проекти, финансирани с Европейски средства", за които има сключен Договор № BG161РO001/5-01/2008/059 за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ".
В Дейност 5 "Въвеждане на ефективна система за материално стимулиране за екип на АПИ, управляващ СРИП, като част от изпълнение на планове за действие за укрепване на административния капацитет на бенефициентите на ОПРР на базата на направени оценки" е предвидено задълженията на членовете на екипа на СРИП да бъдат определени с индивидуални заповеди за всеки отделен член на екипа, включително и за ръководителя на СРИП.
В заповедта е посочено също, че конкретният размер на дължимото месечно възнаграждение и отчетността на извършената работа на екипа за управление на СРИП се определят съгласно Указания на Управляващия орган на ОП "Регионално развитие" за регламентиране, планиране и отчитане на възнагражденията на лицата, наети във връзка с изпълнението на проектите, финансирани по Оперативна програма "Регионално развитие 2007-2013 г.".
- Заповед № РД-02-14-643/29.08.2014 г. на Министерство на регионалното развитие и благоустройство, според която в качеството Ви на председател на управителния съвет на АПИ сте назначен за ръководител на СРИП по Рамково споразумение BG161РO001/5-01/2007/001 "Подкрепа за рехабилитация и реконструкция на ...".
(Текстът на заповедта в предоставената част от становището е прекъснат и не е изложен в пълен обем.)
Извод: Възнаграждението Ви е обвързано с изпълнение на функции в екипа за управление на СРИП, като правното основание за получаването му следва да се определи въз основа на конкретните заповеди и евентуални граждански договори, които не са приложени към запитването. От това основание зависи дали дейността ще се третира като независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС или като дейност по трудово/служебно правоотношение по чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
