НАП: Прилагане на специалния ред за облагане на маржа при продажба на стоки втора употреба към данъчно незадължени лица в ЕС по ЗДДС

Според изложената фактическа обстановка дружеството "Б" ООД, ЕИК ***, извършва търговия с часовници втора употреба. Часовниците отговарят на определението за "стоки втора употреба" - употребявани движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Стоките се закупуват единствено от физически данъчно незадължени лица от България и се продават единствено на физически данъчно незадължени лица в Европейския съюз чрез профил в германска онлайн платформа www.chrono24.com. Плащанията се получават само по банков път, а стоките се доставят по куриер (DHL) от България до държавата членка, в която е установен купувачът.

Дружеството е започнало дейност през м. 11.2020 г. Към 31.05.2021 г. сборът от маржовете е под 50 000 лв., поради което, с оглед чл. 149 от ЗДДС, не подлежи на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, въпреки че сборът от приходите от продажби за последните 12 месеца надвишава 50 000 лв. От 21.12.2020 г. "Б" ООД е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС във връзка с получавани услуги с място на изпълнение на територията на страната от държателя на онлайн платформата Chrono24 GmbH, Германия, с VAT ID DE***. Към 31.05.2021 г. оборотите към отделните държави членки не надвишават праговете за регистрация при дистанционни продажби.

Във връзка с промените от 01.07.2021 г. относно вътреобщностните дистанционни продажби на стоки и новия праг от 10 000 евро по чл. 20б, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за определяне мястото на изпълнение на доставки, при наличие на следните две кумулативни обстоятелства:

• дружеството действа като дилър на стоки втора употреба и сборът от маржовете за 12 месеца назад не надвишава 50 000 лв.; и
• сборът от общите приходи от продажби надвишава 50 000 лв., а сборът от приходите от продажби към физически лица в ЕС на стоки втора употреба надвишава 10 000 евро,

са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Дружеството подлежи ли на задължителна регистрация на някакво основание по ЗДДС извън това по чл. 97а, преди достигане на сбор от маржовете, надвишаващ 50 000 лв.?

Въпрос 2: Съгласно определението на чл. 14, ал. 1, т. 3, б. "в" от ЗДДС (в сила от 01.01.2021 г.) вътреобщностните дистанционни продажби не включват стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба. Означава ли това, че разпоредбите на ЗДДС за тези доставки не касаят извършваната от дружеството търговия с часовници втора употреба към физически лица в ЕС? Ако е така и продажбите като дилър на употребявани часовници не са по режима за дистанционни продажби, следва ли, че прагът от 10 000 евро и съответно регистрацията в електронен портал (електронна система за обслужване на едно гише - OSS) не са приложими в дейността на дружеството към момента?

Въпрос 3: Къде е мястото на изпълнение при търговия със стоки втора употреба, закупени от физически лица в България, транспортирани от България до страни от Европейския съюз, с крайни получатели - физически лица в Европейския съюз? Съгласно чл. 144, ал. 1 от ЗДДС място на изпълнение на доставки по чл. 143 е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на дилъра, от който той извършва тези доставки, т.е. България, независимо от оборотите в съответните държави членки, където са получателите, или съгласно чл. 20 и чл. 20б от ЗДДС - място на изпълнение при вътреобщностна дистанционна продажба е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя, при надвишаване на прага от 10 000 евро през текущата и предходната календарна година.

Въпрос 4: Ако мястото на изпълнение по т. 3 е в България и не е достигнат сбор от маржовете 50 000 лв., следва ли да се издават фактури към физическите лица от Европейския съюз без начисляване на ДДС, като се следят маржовете за достигане на прага за задължителна регистрация по ЗДДС?

Настоящото становище се основава на изложената фактическа обстановка, че часовниците са втора употреба и са придобити от физически данъчно незадължени лица от България. В запитването е посочено, че при продажбите дружеството прилага само специалния ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба. Становището е изготвено при хипотезата, че лицето не упражнява правото на избор по чл. 151 от ЗДДС и при извършване на доставките прилага единствено специалния ред за облагане на маржа на цената.

1. Относно приложението на чл. 14, ал. 1, т. 3, б. "в" от ЗДДС

Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.07.2021 г.) вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставка на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

• стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;
• получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
• стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение, с изключение на:
  • нови превозни средства, или
  • стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или
  • стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

От тази разпоредба следва, че доставката на стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, не представлява вътреобщностна дистанционна продажба на стоки.

За доставките на стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, специалните режими, регламентирани в глава осемнадесета на ЗДДС, не се прилагат. При тези доставки не намират приложение разпоредбите на чл. 20б от ЗДДС относно прага за определяне мястото на изпълнение при вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, както и разпоредбите на глава осемнадесета от ЗДДС, свързани със специалните режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии.

Извод: Доставките на часовници втора употреба, за които се прилага специалният ред за облагане на маржа на цената, не са вътреобщностни дистанционни продажби по чл. 14 от ЗДДС и за тях не се прилагат чл. 20б и специалните режими по глава осемнадесета от ЗДДС.

2. Относно задължението за регистрация по реда на ЗДДС

Съгласно чл. 97а, ал. 5 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.07.2021 г.) лице, което е регистрирано на основание този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация, като в тези случаи не се прилага чл. 101, ал. 6 от ЗДДС.

В запитването е посочено, че дружеството е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС и сборът от маржовете за 12 месеца назад не надвишава 50 000 лв., поради което не подлежи на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, независимо че сборът от приходите от продажби за 12 месеца назад надвишава 50 000 лв.

Съгласно чл. 148, ал. 1 от ЗДДС специалният ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети се прилага от дилър, регистрирано по този закон лице, за доставки на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, които са му доставени от:

• данъчно незадължени лица;
• данъчно задължени лица, когато доставката е освободена по чл. 50 и чл. 51 от ЗДДС;
• данъчно задължени лица, когато доставката е облагаема и за нея е приложен специалният ред за облагане на маржа на цената;
• данъчно задължени лица, когато доставката е освободена по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 149 от ЗДДС лице, което не е регистрирано по този закон и извършва доставки по чл. 143, е длъжно да се регистрира по закона, когато сборът от маржовете по тези доставки, определени по реда на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, надвиши 50 000 лв. за период не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия месец. В този случай лицето подава заявление за регистрация в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е надвишен този размер.

В чл. 89, ал. 1 от ППЗДДС е предвидено, че за целите на чл. 149 от закона сборът от маржовете се определя като сбор от положителните маржове по всички доставки по чл. 143 от закона, извършени от лицето за съответния период, без да се намалява с отрицателните маржове.

Предвид горното, за лице, което прилага специалния ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба и не е регистрирано по ЗДДС на друго основание, възниква задължение за регистрация по чл. 149 от ЗДДС при надвишаване на прага от 50 000 лв. сбор от маржовете за период не по-дълъг от 12 последователни месеца.

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което има облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно да подаде заявление за регистрация по този закон в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот. В ал. 2 на същия член е посочено, че облагаемият оборот включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, както и доставките на финансови и застрахователни услуги, когато са свързани с основната дейност.

При прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената по глава седемнадесета от ЗДДС, за целите на чл. 96, ал. 2 от закона, в облагаемия оборот се включва данъчната основа, определена по реда на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, т.е. маржът, намален с дължимия данък, а не пълната продажна цена.

Съгласно чл. 145, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа при специалния ред за облагане на маржа на цената е маржът, намален с размера на дължимия данък. Маржът е разликата между продажната цена и цената на придобиване на стоката, намалена с размера на дължимия данък.

В разглеждания случай, при условие че дружеството прилага специалния ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба и не е регистрирано по ЗДДС на друго основание, задължението за регистрация възниква при надвишаване на прага от 50 000 лв. сбор от маржовете по чл. 149 от ЗДДС. Регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС би възникнала, ако облагаемият оборот, определен на база данъчните основи (маржовете), достигне 50 000 лв. за период не по-дълъг от 12 последователни месеца.

Извод: Извън регистрацията по чл. 97а от ЗДДС, за дружеството възниква задължение за регистрация по чл. 149 от ЗДДС при надвишаване на сбор от маржовете 50 000 лв. за период до 12 последователни месеца, както и евентуално по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, ако облагаемият оборот, формиран от маржовете, достигне 50 000 лв.