НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на промяна в счетоводната политика при отчитане на договор за експлоатация на водоснабдителна мрежа

Изх. № 24-38-83

Дата: 31.03.2022 год.

ЗКПО,чл. 82, ал. 1 - 6;

ЗКПО, чл. 61, ал. 1, т. 2.

ОТНОСНО:прилагане на счетоводното и данъчното законодателство по отношение на промяна в счетоводната политика при отчитане на договор за експлоатация на водоснабдителна мрежа

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №М-24-38-83/21.10.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"В....." ООД, гр. К... е дружество с предмет на дейност извършване на ВиК услуги. Собствеността на дружеството е 51% държавна и 49% общинска собственост.

През 2016 г., във връзка с промените в Закона за водите, дружеството предава всички активи, които са публична държавна или общинска собственост, на съответните общини и сключва договор на 01.04.2016 г. с Асоциация по ВиК на обособената територия, обслужвана от "В..." ООД, гр. К... В нея участват всички общини, като се предоставя на ВиК правото да експлоатира водоснабдителната мрежа, в замяна на което ВиК има право да получава доходи от предоставяне на ВиК услуги и се задължава за периода на договора да инвестира в мрежата.

Договорът не прехвърля върху ВиК оператора правото на контрол върху генерираните ресурси от активите, нито предоставя стандартното право на ползване на публичните ВиК активи. Той осигурява право на достъп и експлоатация на публични активи, но за целево изпълнение с тях на обществена ВиК услуга. Отписването на активите е извършено за сметка на собствения капитал, с изключение на записания капитал.

За последващото счетоводно отчитане е възприет препоръчителният модел, който включва:

• В Баланса:

• Нематериален актив - право на ползване;
• Задължения за придобити права - текущи и нетекущи.

Правата и свързаните с тях задължения са по повод на достъпа до и експлоатацията на съществуващи към момента на влизане в сила на договора публични активи.

Балансовата стойност на тези обекти за периода 2016 - 2020 г. е както следва:

• В Отчета за приходите и разходите:

• Приходи от услуги по реконструкция на съществуващи към момента на влизане в сила на договора публични активи;
• Разходи за амортизация на нематериален актив;
• Разходи за разгръщане на дисконта на задължението (към състава на финансовите разходи) за придобитите права;
• Разходи за реконструкция.

Отчетените приходи и разходи за тези обекти за 2016-2020 г. са следните:

В допълнение, нематериалният актив - Право на ползване е заведен в данъчния амортизационен план по данъчната му амортизируема стойност - 5 707 000,00 лв., за който е начислена данъчна амортизация за периода 2016-2020 г. както следва:

Във връзка със сключени договори за реконструкция по ОП "Околна среда 2014 - 2020 г." в изпълнение на проект "Доизграждане и реконструкция на водоснабдителната система и канализационни мрежи в обособена територия, обслужвана от "В..." ООД, гр. К..., България" и невъзможност за промяна на първоначалната стойност на задължението за придобитите права, което е равно на задължението по изпълнение на инвестиционната програма, дружеството обмисля промяна на счетоводната политика относно последващото отчитане на този договор и съответно прилагане на алтернативния модел на счетоводно отчитане.

В съответствие с разпоредбите на СС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика", при промяна на счетоводната политика дружеството е избрало да приложи препоръчителния подход, тоест промяната се прилага с обратна сила и всяка корекция вследствие на тази промяна ще бъде отразена като корекция на салдото на неразпределената печалба от минали години.

Корекциите в салдото на неразпределената печалба от минали години, ще бъдат както следва:

В посочените по-горе суми не е включен евентуалният ефект от преизчисляване на разходите за данъци в отчета за приходите и разходите за предходните периоди, които ще бъдат също посочени като корекция на неразпределената печалба.

Във връзка с изложената по-горе фактическа обстановка дружеството задава следния въпрос:

Как трябва да бъде отразена тази промяна в счетоводната политика при отчитане на договор за експлоатация на водоснабдителна мрежа в годишната данъчна декларация на дружеството за 2021 г. и по-конкретно:

1. Отразеното увеличение в салдото на неразпределената печалба от счетоводни амортизации в размер на 1 807 216,92 лв.;
2. Отразеното увеличение в салдото на неразпределената печалба от разходи за лихви в размер на 952 497,62 лв.;
3. Отразеното намаление в салдото на неразпределената печалба от разходи за реконструкция в размер на 3 881 111,20 лв.;
4. Отписването на данъчната стойност от ДАП на нематериален актив Право на ползване с данъчна стойност към 31.12.2020 г. в размер на 4 184 372,32 лв.
5. Други(ако има).

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

За изясняване на счетоводното отчитане по отношение на промяна в счетоводната политика при отчитане на договор за експлоатация на водоснабдителна мрежа е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-81/14.03.2022 г. посочената дирекция е изразила следното становище по отношение на счетоводното третиране:

"Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводство (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.

За предприятия, които прилагат Националните счетоводни стандарти (НСС), счетоводното третиране на промените в счетоводните стойности, промените в счетоводната политика и коригирането на фундаменталните грешки са в обхвата на СС 8-Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. (СС8). Съгласно определението, дадено в същия стандарт счетоводната политика представлява съвкупност от конкретни принципи, бази, установени правила и практики, приети от предприятието при изготвянето и представянето на финансовите отчети съгласно изискванията на СС 1 - Представяне на финансовите отчети.

Предприятието избира и прилага своята счетоводна политика последователно за сходни операции и други събития и условия, освен ако даден счетоводен стандарт конкретно не изисква или разрешава класификация на статиите, спрямо които би било уместно прилагането на други различни политики. Когато даден стандарт изисква или разрешава подобна класификация, спрямо всяка категория трябва да бъде избрана и прилагана последователно подходяща политика.

Предприятията информират потребителите на финансови отчети за счетоводната политика, прилагана при съставяне на финансовите отчети, както и за всяка промяна в тази политика и ефектите от промяната. Потребителите трябва да имат възможност да сравняват финансовите отчети на предприятието за различните периоди от време, за да могат да установят тенденциите на развитието му - финансово състояние, резултати и парични потоци. Ето защо една и съща счетоводна политика се прилага последователно за всеки период, освен ако няма промяна в счетоводната политика, отговаряща на изискванията, посочени в стандарта.

Промени в счетоводната политика се извършват само когато това се изисква по закон, от счетоводни стандарти, или ако промяната ще доведе до по-подходящо представяне на събитията или сделките във финансовите отчети на предприятието (т. 8.1 от СС 8).

Съгласно препоръчителния подход, при промяна в счетоводната политика, която ще доведе до по-подходящо представяне на събитията или сделките във финансовите отчети, предприятието прилага промяната в счетоводната политика с обратна сила, т.е. всяка корекция вследствие на промяната трябва да бъде отразена като корекция на салдото на неразпределената печалба от минали години. Сравнителната информация трябва да бъде преизчислена. Разликата от преизчисляване на разходите за данъци в отчета за приходите и разходите за предходния период се посочва като корекция на неразпределената печалба (непокритата загуба).

Промяната в счетоводната политика се прилага без обратна сила, когато корекцията на салдото на неразпределената печалба от минали години не може да бъде надеждно определена.

Стандартът допуска алтернативен подход, съгласно който промяната в счетоводната политика трябва да се прилага с обратна сила, освен ако сумата, която се отнася за предходни години, не е определима в разумни граници, т.е. всяка корекция вследствие на промяна на счетоводната политика трябва да се включи в другите приходи или разходи при определянето на печалбата или загубата за текущия период.

Предприятията изготвят проформа на финансовите отчети (отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствения капитал), в които позициите от предходния и текущия период се посочват във вид, като че ли новата счетоводната политика е била прилагана винаги.

Предприятието задължително оповестява информация, свързана с промяна на счетоводната политика.

В заключение, считаме, че "В...." ООД, гр. К... следва внимателно да оцени всички факти и обстоятелства и да направи преценка дали промяната в представянето на счетоводните обекти, свързани с договорите за експлоатация на водопреносната мрежа, представляват промяна в счетоводната политика и ако да, да приложи разпоредбите на СС 8, избирайки един от двата подхода."

В случай че съгласно счетоводното законодателство е налице основание за промяна в счетоводната политика, приложимото данъчно третиране е по реда, предвиден в чл. 82, ал. 1 - 6 от ЗКПО, като следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 61, ал. 1, т. 2 от същия закон.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/