Изх. №53-04-547/09.08. 2017 г.
ЗКПО - чл. 62, ал. 1
ЗКПО - чл. 65
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-547/... 2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Х" ЕАД осъществява дейност, състояща се от: комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия; пренос на топлинна енергия през топлопреносната мрежа, собственост на дружеството; поддържане и експлоатация на газопроводи ниско налягане и други дейности и услуги.
На ... 2009 г. дружеството (възложител) сключва договор за инженеринг, проектиране, производство, доставка, инсталация и въвеждане в експлоатация на когенерираща централа с ДЗЗД "У" (изпълнител).
На база изграждането на когенерационно съоръжение и полученото разрешение за пускане в експлоатация през месец декември 2011 г., дружеството завежда съгласно приложимите Международни счетоводни стандарти (МСС)и ЗКПО, както в счетоводния амортизационен план, така и в данъчния амортизационен план когенерационното съоръжение по договорената стойност между възложителя и изпълнителя.
В точка 10 "Неустойки" от договора, възложителят и изпълнителят се договарят, че ако разполагаемостта на централата, определена по време на периода на гаранционно изпълнение, падне под 94%, то изпълнителят ще заплати неустойка за неизпълнение в размер на 30 000,00 евро на всеки 0,1% под гарантираната стойност (94%) до максималната сума от 10% от общата стойност на договора.
През юни 2017 г. след приключил анализ, между страните е уточнено следното:
1. точният размер на неустойката, за която съгласно Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) е издаден документ, удостоверяващ плащането, на основание чл. 84 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС);
2. точният размер на недостатъците и/или отклоненията от поръчката, за които съгласно ЗДДС и приложимото законодателство са издадени кредитни известия за намаляване на дължимото възнаграждение.
В запитването изразявате разбиране, че издаването на кредитни известия и начисляването на неустойка по договор са обстоятелства, които налагат промяна съгласно счетоводното законодателство в стойностите на амортизируемия актив по арг. на чл. 62, ал. 1-4 от ЗКПО. Към запитването е приложена извадка от договора и становище изх. №53-04-604/20.09.2016 г. на дирекция ОДОП - отговор на запитване относно третиране на посочената неустойка по реда на ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е отражението в данъчния амортизационен план на получени кредитни известия, свързани с изграждането на актива в период, следващ периода на въвеждането в експлоатация на актива?
2. Има ли отражение в данъчния амортизационен план на издадена неустойка чрез стойността, която съгласно приложимите МСС се коригира стойността на актив?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос от запитването
В отговор на Ваше писмено запитване относно данъчното третиране по ЗДДС на договорената неустойка, е изразено становище наш изх. № 53-04-604/29.09.2016 г. Отново потвърждавам цитираното становище, че неустойката не е елемент от данъчната основа на доставката предвид разпоредбите на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от ППЗДДС, поради което за документирането ѝ не се издава данъчен документ.
В този смисъл, тъй като не е налице промяна в данъчната основа на доставката по договора, издаването на кредитно известие по повод на определената неустойка не е съобразено с изискванията на данъчния закон. Съгласно чл. 115 от ЗДДС, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката, за която е издадена фактура. Кредитно известие се издава при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката (чл. 115, ал. 3 от ЗДДС).
Съгласно ал. 1 на чл. 53 от ЗКПО "Стойности на данъчните амортизируеми активи", данъчната амортизируема стойност е историческата цена на придобиване, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.
На основание чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи такава промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61 от с. з., при които е налице забрана за промени в стойностите.
В счетоводен аспект, параграф 15 от Международен счетоводен стандарт (МСС) 16 "Имоти, машини и съоръжения" изисква първоначално всеки имот, машина и съоръжение, които се признават като актив, да се оценяват по цена на придобиване. Според параграф 29 от МСС 16 за оценка след признаване на актива, предприятието избира модела на цената на придобиване в параграф 30 или модела на преоценка в параграф 31 като своя счетоводна политика и прилага тази политика към цял клас имоти, машини и съоръжения. Активът се отчита по нетната цена на придобиване минус натрупаната амортизация и натрупаните загуби от обезценка (пар. 30). Актив, чиято справедлива стойност може да се оцени надеждно, се отчита по преоценена стойност, която е справедливата стойност на актива към датата на преоценката минус всички последвали натрупани амортизации, както и последвалите натрупани загуби от обезценка (пар. 31). Правилото на параграфи 39 и 40 от МСС 16 е, че балансовата стойност на един актив се увеличава/ намалява в резултат на преоценката. Когато балансовата стойност на един актив се намалява в резултат на преоценка, намалението се признава за печалба или загуба. Намалението обаче се признава в друг всеобхватен доход до степента на съществуващо кредитно салдо в резерва от преоценки по отношение на този актив. Намалението, признато в друг всеобхватен доход, намалява сумата, натрупана в собствен капитал в статията "Резерв от преоценки" (пар. 40).
Изискването на чл. 65 от ЗКПО е, че счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели.
Следователно, на основание цитираните горе норми за предприятието не настъпват обстоятелствата по ал. 1 на чл. 62 от ЗКПО, респ. не са приложими и следващите ѝ разпоредби ал. 2-5.
По втори въпрос от запитването
От запитването и приложеното към него е видно, че "Х" ЕАД е страна (възложител) по договор от ... 2009 г., като в точка 10.05. от същия е уговорено, че ако временна наличност, определена по време на периода на гарантираното изпълнение, падне под стойността, гарантирана съгласно техническата спецификация, то изпълнителят ще заплати неустойка за изпълнение в размер на 30 000 евро (тридесет хиляди евро) на всеки 0,1% под гарантираната стойност до максималната сума от 10% от общата сума на договора.
Съгласно чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) неустойката обезпечава изпълнението на задължението, т. е. основната ѝ функция е обезпечителната. Едновременно с това неустойката служи като обезщетение за вредите от неизпълнение, без да е нужно те да се доказват. Неустойката е възнаграждение за самостоятелна престация, която в случая е уговорена между страните съгласно т. 10.05. от договора.
Според параграф 29 от МСС 18 "Приходи" приходът от лихви, възнаграждения за права и дивиденти се признава, както е посочено в пар. 30, когато е възможно предприятието да има бъдещи икономически ползи и тези ползи могат да се оценят надеждно. В случая може да се приеме, че са налице предпоставките на пар. 29 от МСС 18. Предприятието ще има икономическа полза от прихода, тъй като изгода е налице доколкото в запитването се твърди, че е издаден документ за плащането. Сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, тъй като размерът и начинът на изчисляване на неустойката са конкретно посочени в договора, като са известни и уточнени елементите на точния размер на неустойката на база на приключилия през месец юни 2017 г. анализ. След като са изпълнени и двете условия по пар. 29 от МСС 18 следва да се признае приходът от неустойки към момента на възникването му.
Предвид гореизложеното, описаният в запитването случай на неустойка по договор не представлява основание за промяна в стойностите на отразения данъчен амортизируем актив в данъчния амортизационен план.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Х" ЕАД осъществява дейност, състояща се от:
- комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия;
- пренос на топлинна енергия през топлопреносната мрежа, собственост на дружеството;
- поддържане и експлоатация на газопроводи ниско налягане;
- други дейности и услуги.
На ... 2009 г. дружеството като възложител сключва договор за инженеринг, проектиране, производство, доставка, инсталация и въвеждане в експлоатация на когенерираща централа с ДЗЗД "У" като изпълнител.
На база изграждането на когенерационното съоръжение и полученото разрешение за пускане в експлоатация през месец декември 2011 г., дружеството завежда съгласно приложимите Международни счетоводни стандарти (МСС) и ЗКПО, както в счетоводния амортизационен план, така и в данъчния амортизационен план, когенерационното съоръжение по договорената стойност между възложителя и изпълнителя.
В точка 10 "Неустойки" от договора възложителят и изпълнителят се договарят, че ако разполагаемостта на централата, определена по време на периода на гаранционно изпълнение, падне под 94%, изпълнителят ще заплати неустойка за неизпълнение в размер на 30 000,00 евро на всеки 0,1% под гарантираната стойност (94%) до максималната сума от 10% от общата стойност на договора.
През юни 2017 г. след приключил анализ между страните е уточнено следното:
- точният размер на неустойката, за която съгласно Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) е издаден документ, удостоверяващ плащането, на основание чл. 84 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС);
- точният размер на недостатъците и/или отклоненията от поръчката, за които съгласно ЗДДС и приложимото законодателство са издадени кредитни известия за намаляване на дължимото възнаграждение.
В запитването се изразява разбиране, че издаването на кредитни известия и начисляването на неустойка по договора са обстоятелства, които налагат промяна съгласно счетоводното законодателство в стойностите на амортизируемия актив по аргумент на чл. 62, ал. 1 - 4 от ЗКПО.
Към запитването е приложена извадка от договора и становище изх. № 53-04-604/20.09.2016 г. на дирекция ОДОП - отговор на запитване относно третиране на посочената неустойка по реда на ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е отражението в данъчния амортизационен план на получени кредитни известия, свързани с изграждането на актива в период, следващ периода на въвеждането в експлоатация на актива?
Въпрос 2: Има ли отражение в данъчния амортизационен план на издадена неустойка чрез стойността, която съгласно приложимите МСС се коригира стойността на актив?
По първи въпрос от запитването
В отговор на предходно писмено запитване относно данъчното третиране по ЗДДС на договорената неустойка е изразено становище с изх. № 53-04-604/29.09.2016 г. Потвърждава се това становище, че неустойката не е елемент от данъчната основа на доставката предвид разпоредбите на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от ППЗДДС, поради което за документирането ѝ не се издава данъчен документ.
Тъй като не е налице промяна в данъчната основа на доставката по договора, издаването на кредитно известие по повод на определената неустойка не е съобразено с изискванията на данъчния закон.
Съгласно чл. 115 от ЗДДС доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката, за която е издадена фактура. Кредитно известие се издава при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката - чл. 115, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО "Стойности на данъчните амортизируеми активи", данъчната амортизируема стойност е историческата цена на придобиване, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.
На основание чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи такава промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61 от същия закон, при които е налице забрана за промени в стойностите.
В счетоводен аспект параграф 15 от Международен счетоводен стандарт (МСС) 16 "Имоти, машини и съоръжения" изисква първоначално всеки имот, машина и съоръжение, които се признават като актив, да се оценяват по цена на придобиване.
Според параграф 29 от МСС 16 за оценка след признаване на актива предприятието избира модела на цената на придобиване в параграф 30 или модела на преоценка в параграф 31 като своя счетоводна политика и прилага тази политика към цял клас имоти, машини и съоръжения.
Съгласно параграф 30 активът се отчита по нетната цена на придобиване минус натрупаната амортизация и натрупаните загуби от обезценка.
Съгласно параграф 31 актив, чиято справедлива стойност може да се оцени надеждно, се отчита по преоценена стойност, която е справедливата стойност на актива към датата на преоценката минус всички последвали натрупани амортизации, както и последвалите натрупани загуби от обезценка.
Съгласно параграфи 39 и 40 от МСС 16 балансовата стойност на един актив се увеличава или намалява в резултат на преоценката. Когато балансовата стойност на един актив се намалява в резултат на преоценка, намалението се признава за печалба или загуба. Намалението обаче се признава в друг всеобхватен доход до степента на съществуващо кредитно салдо в резерва от преоценки по отношение на този актив. Намалението, признато в друг всеобхватен доход, намалява сумата, натрупана в собствения капитал в статията "Резерв от преоценки" (параграф 40).
Изискването на чл. 65 от ЗКПО е, че счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели.
На основание цитираните норми за предприятието не настъпват обстоятелствата по чл. 62, ал. 1 от ЗКПО, поради което не са приложими и следващите разпоредби на ал. 2 - 5.
Извод: Получените кредитни известия, свързани с изграждането на актива, не водят до промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив по чл. 62 от ЗКПО и не оказват отражение в данъчния амортизационен план.
По втори въпрос от запитването
От запитването и приложеното към него е видно, че "Х" ЕАД е страна (възложител) по договор от ... 2009 г., като в точка 10.05 от същия е уговорено, че ако временна наличност, определена по време на периода на гарантираното изпълнение, падне под стойността, гарантирана съгласно техническата спецификация, изпълнителят ще заплати неустойка за изпълнение в размер на 30 000 евро (тридесет хиляди евро) на всеки 0,1% под гарантираната стойност до максималната сума от 10% от общата сума на договора.
Съгласно чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) неустойката обезпечава изпълнението на задължението, т.е. основната ѝ функция е обезпечителната. Едновременно с това неустойката служи като обезщетение за вредите от неизпълнение, без да е нужно те да се доказват.
Неустойката е възнаграждение за самостоятелна престация, която в случая е уговорена между страните съгласно т. 10.05 от договора.
Според параграф 29 от МСС 18 "Приходи" приходът от лихви, възнаграждения за права и дивиденти се признава, както е посочено в параграф 30, когато е възможно предприятието да има бъдещи икономически ползи и тези ползи могат да се оценят надеждно.
В случая може да се приеме, че са налице предпоставките на параграф 29 от МСС 18. Предприятието ще има икономическа полза от прихода, тъй като изгода е налице, доколкото в запитването се твърди, че е издаден документ за плащането. Сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, тъй като размерът и начинът на изчисляване на неустойката са конкретно посочени в договора, като са известни и уточнени елементите на точния размер на неустойката на база на приключилия през месец юни 2017 ...
Изложената част от становището завършва с констатацията за наличие на предпоставките по параграф 29 от МСС 18 за признаване на прихода от неустойката, като не се съдържа изричен краен извод относно отражението ѝ в данъчния амортизационен план.
Извод: В разгледаната част от становището не е формулиран изричен окончателен извод на НАП дали издадената неустойка води до корекция на стойността на данъчния амортизируем актив и до промяна в данъчния амортизационен план; посочено е единствено, че са налице условията по МСС 18 за признаване на прихода от неустойката.
