` НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М-24-31-79
Дата: 03.07.2015 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 68, ал. 2;
ЗДДС, чл. 71, т. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл. 114;
ЗДДС, чл. 115;
ЗДДС, чл. 124;
ППЗДДС, чл. 61а.
Относно: приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № М-24-31-79/07.10.2014 г., е изложена следната фактическа обстановка:
На основание сключен договор дружеството Ви е възложило на друго дружество (дружество-изпълнител) извършването на строително-монтажни работи (СМР) на обект, представляващ комплекс от две сгради, собственост на дружеството Ви. В договора страните са постигнали споразумение изпълнението на възложените СМР да се извършва на етапи, които следва да се приемат с подписването на двустранни протоколи. Договорено е също заплащането за отделните етапи да се извършва след приемането им и издаването на фактури от дружеството-изпълнител.
Всички договорени цени са с включен данък върху добавената стойност (ДДС). Плащанията се извършват след издаване на двустранно подписан протокол за всеки етап и след издаване на фактура от дружеството-изпълнител. Договорът е прекратен от дружеството Ви (възложител по договора). Посочено е още, че изпълнените СМР, за които дружеството-изпълнител е издало фактури по двустранно подписаните протоколи, са заплатени от възложителя по банков път.
Дружеството-изпълнител предявява иск срещу дружеството Ви за извършени и неплатени СМР. Предявеният иск е частично уважен с решение на Апелативен съд - гр. ......., което е влязло в сила, поради недопускане на касационно обжалване пред ВКС, съгласно Определение, постановено от ВКС на 26. 06. 2014 г.
Посочено е, че при постановяване на решението Апелативен съд - гр. ...........не е съобразил, че договорените плащания са с включен ДДС. Съдът не е отчел и факта, че изпълнителят по договора не е издал фактури за претендираните вземания и получаването на присъдените суми би довело до неоснователното му обогатяване със суми дължими към републиканския бюджет.
Въпросите, поставени в запитването, са следните:
- По какъв начин дружеството Ви може да ползва данъчен кредит за сумите, присъдени на изпълнителя по договора и определени в осъдителното решение като възнаграждение по договор за извършени СМР?
- С какъв документ следва да се осчетоводи и да се ползва данъчен кредит от дружеството Ви за посочените суми?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС - "Данъчен кредит". На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът-регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред. В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. По силата на чл. 113, ал. 6 от ЗДДС всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването на фактурата.
Следва да се има предвид, че издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването ѝ в справката-декларация на основание чл. 124, ал 2 от същия закон е основно задължение на доставчика. При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява, като лицето:
1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.
Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) "... член 17, член 18, параграфи 2 и 3, както и член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане като разглеждания в главните производства, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения ДДС, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчнозадължените лица за упражняване на правото им на приспадане." (Решение на СЕС по съединени дела 95/07 и 96/07, т. 54).
В този смисъл, в случай, че лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, то правото на данъчен кредит се погасява и последното не може да бъде упражнено.
Съществуват случаи, когато доставчикът и получателят по една доставка не могат да постигнат съгласие относно изпълнението по договора или размера на дължимото възнаграждение, поради което възниква риск от лишаване на получателя от възможност да упражни правото на приспадане на данъчен кредит съгласно изискванията на закона, поради липса на съгласие относно съдържанието на дължимата от доставчика фактура. В тези случаи, считам, че тълкуването на закона следва да бъде съобразено с целта да бъде осигурена възможност за осъществяване на принципа на неутралност на данъка, съответно да не се затруднява значително или да не се прави невъзможно упражняване на правото на данъчен кредит. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07.
Предвид горното считам, че в случай на правен спор между страните по сделката следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС, и съответно, ако за лицето получател е налице право на приспадане на данъчен кредит, същото следва да го упражни в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Ако в резултат от приключилият правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение или споразумение или чрез друг способ е постигнато съгласие между страните по отношение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигането на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира същото с издаването на известие, като приложение следва да намери разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Когато е изменена данъчната основа в увеличение и е издадено съгласно чл. 115 от ЗДДС дебитно известие, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС). Наличието на правен спор следва да се докаже чрез съответните покани, документация за водени преговори, протоколи, искови молби, съдебни или арбитражни решения или споразумения, кореспонденция между доставчик и получател и др.
В конкретния случай, доколкото, според посоченото в запитването, заплащането за отделните етапи се извършва след приемането им, данъчното събитие на съответната доставка на услуга по СМР е възникнало на тази дата, на основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Според разпоредбите на ЗДДС, извършена доставка се документира с издаването на фактура в 5-дневен срок от възникване на данъчното събитие за доставката, на основание чл. 113, ал. 1 от същия закон.
В този смисъл, при условие, че в конкретния случай, в резултата от постановеното Определение на ВКС, се измени данъчната основа на съответната доставка в увеличение, следва изменението на същата да се документира с дебитно известие, на основание чл. 115 от ЗДДС, като право на приспадане за начисления данък по дебитното известие данък възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие или през някои от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от ППЗДДС.
По принцип срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в тези случаи следва да се приеме, че тече от момента на влизане в сила на решението или от постигане на съгласието. Ако обаче спецификата на доставката изисква допълнително действие, като например, приемане на резултата от извършените работи, съответно издаването на приемо-предавателни протоколи, считам, че срокът за документирането на доставката с издаването на дебитно известие, съответно срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит започва да тече от датата на това последно действие.
Обръщам внимание, че приложените към запитването решения, договор и др. не са били предмет на изследване при изготвянето на настоящото становище, предвид обстоятелството, че изследването на конкретиката на казуса е в правомощията на органите по приходите, осъществяващи данъчно-осигурителния контрол.
Зам. Изпълнителен Директор
на националната агенция
за приходите
/галя димитрова/
Във връзка със запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е изложена следната фактическа обстановка:
На основание сключен договор дружеството - възложител е възложило на друго дружество - изпълнител извършването на строително-монтажни работи (СМР) на обект, представляващ комплекс от две сгради, собственост на възложителя. В договора е уговорено изпълнението на възложените СМР да се извършва на етапи, като всеки етап се приема с подписването на двустранни протоколи. Договорено е заплащането за отделните етапи да се извършва след приемането им и издаването на фактури от дружеството-изпълнител. Всички договорени цени са с включен данък върху добавената стойност (ДДС). Плащанията се извършват след издаване на двустранно подписан протокол за всеки етап и след издаване на фактура от изпълнителя.
Договорът е прекратен от възложителя. Изпълнените СМР, за които изпълнителят е издал фактури по двустранно подписаните протоколи, са заплатени от възложителя по банков път.
Изпълнителят предявява иск срещу възложителя за извършени и неплатени СМР. Искът е частично уважен с решение на Апелативен съд - гр. ......., което е влязло в сила поради недопускане на касационно обжалване пред ВКС, съгласно определение на ВКС от 26.06.2014 г.
Посочено е, че при постановяване на решението Апелативен съд - гр. ........ не е съобразил, че договорените плащания са с включен ДДС. Съдът не е отчел и факта, че изпълнителят не е издал фактури за претендираните вземания и че получаването на присъдените суми би довело до неоснователното му обогатяване със суми, дължими към републиканския бюджет.
Въпрос: По какъв начин дружеството - възложител може да ползва данъчен кредит за сумите, присъдени на изпълнителя по договора и определени в осъдителното решение като възнаграждение по договор за извършени СМР?
Въпрос: С какъв документ следва да се осчетоводи и да се ползва данъчен кредит от дружеството - възложител за посочените суми?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба по ЗДДС се излага следното становище:
1. Общи правила за правото на приспадане на данъчен кредит
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС - "Данъчен кредит".
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.
В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС.
По силата на чл. 113, ал. 6 от ЗДДС всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването на фактурата.
Издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването ѝ в справката-декларация на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС е основно задължение на доставчика.
При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие, съгласно чл. 115 от ЗДДС.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода.
Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява, като лицето:
- включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период;
- посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС за данъчния период по предходната точка.
Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела 95/07 и 96/07, т. 54, член 17, член 18, параграфи 2 и 3, както и член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане като разглеждания в главните производства, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения ДДС, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчнозадължените лица за упражняване на правото им на приспадане.
В този смисъл, ако лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, правото на данъчен кредит се погасява и не може да бъде упражнено.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява при наличие на данъчен документ по чл. 71 от ЗДДС, в рамките на преклузивния срок по чл. 72 от ЗДДС, като при пропускане на този срок правото се погасява.
2. Спорове между доставчик и получател и документиране на доставката
Съществуват случаи, когато доставчикът и получателят по една доставка не могат да постигнат съгласие относно изпълнението по договора или размера на дължимото възнаграждение. В тези случаи възниква риск получателят да бъде лишен от възможност да упражни правото на приспадане на данъчен кредит съгласно изискванията на закона, поради липса на съгласие относно съдържанието на дължимата от доставчика фактура.
В тези случаи тълкуването на закона следва да бъде съобразено с целта да се осигури възможност за осъществяване на принципа на неутралност на данъка и да не се затруднява значително или да не се прави невъзможно упражняването на правото на данъчен кредит. В този смисъл е и решението на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07.
Предвид горното, в случай на правен спор между страните по сделката следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС. Ако за получателя е налице право на приспадане на данъчен кредит, същото следва да бъде упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
Ако в резултат от приключилия правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение, или е постигнато споразумение, или чрез друг способ е постигнато съгласие между страните по отношение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигането на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката. В този случай доставчикът следва да документира изменението с издаването на известие, като приложение намира разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС.
Когато е изменена данъчната основа в увеличение и е издадено съгласно чл. 115 от ЗДДС дебитно известие, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие, и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода, при спазване на общите правила на ЗДДС.
Извод: При правен спор страните следва да документират безспорната част от доставката с фактура, а след окончателното уреждане на спора и изменение на данъчната основа - с известие по чл. 115 от ЗДДС, като правото на данъчен кредит за увеличението възниква и се упражнява от получателя въз основа на издаденото дебитно известие в срока по чл. 72 от ЗДДС.
