Изх. № М-24-39-179
Дата: 02. 10. 2024 год.
ЗДДС,чл. 126а, ал. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 126а, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 126б, ал. 6.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредбите наЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при неплащане на възнаграждението по облагаема доставка
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП и прието с вх. № ...г., е представена следната фактическа обстановка:
На 18.01.2022 г. е постановено и влязло в сила арбитражно решение, с което в полза на дружество, в качеството му на доставчик по смисъла на ЗДДС, са присъдени суми по издадена от него на 05.06.2020 г. фактура, ведно с договорна неустойка. На 01.05.2022 г. е образувано изпълнително дело, в хода на което е установено, че длъжникът не разполага с имущество и, независимо от предприетите действия, удовлетворяването на кредитора е невъзможно. В запитването не се съдържат данни относно прекратяване на изпълнителното производство. Съгласно сключения между страните договор, вземането по фактурата е дължимо в тридневен срок от датата на нейното издаване.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. В кои от случаите по чл. 433 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) следва да се счита, че е налице приключване на изпълнителното производство по смисъла на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС?
2. На коя дата изтича предвиденият в чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС давностен срок?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Целта на разпоредбата на чл. 126а от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) е, съблюдавайки основни принципи в системата на ДДС, да освободи регистрираното лице - доставчик от тежестта на данъка върху добавената стойност (ДДС), която той недължимо е понесъл. Това освобождаване е съразмерно на несъбираемите вземания на лицето и се прилага само в случаите, в които са налице такива вземания. Нормата законово регламентира материалноправните условия, които следва да са изпълнени, за да може доставчикът да намали данъчната основа и начисления ДДС по облагаема доставка при несъбираемо вземане по нея, и обстоятелствата, при настъпването на които вземането се счита за несъбираемо. Съгласно т. 4 на ал. 2 от същата разпоредба вземането по доставка се счита за несъбираемо, когато след приключване на изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано.
От своя страна разпоредбите на чл. 433 от ГПК, видно от наименованието на текста "Прекратяване и приключване на изпълнението", квалифицират възможния завършек на изпълнителното производство като прекратяване и приключване. Съобразно чл. 433, ал. 1 от ГПК производството се прекратява при наличието на изброените в разпоредбата основания за това, включително когато длъжникът не разполага със секвестируемо имущество, към което да бъде насочено принудителното изпълнение. За разлика от ал. 1, видно от разпоредбата на чл. 433, ал. 2 от ГПК, производството приключва само когато вземанията са изцяло удовлетворени и са събрани разноските по изпълнението.
При това положение очевидно употребената дума "приключване" в текста на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС не следва да се тълкува стеснително в смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 433, ал. 2 от ГПК, доколкото подобно тълкуване, в разрез с чл. 46,
ал. 1 от Закона за нормативните актове, би противоречало на целта на чл. 126а от ЗДДС и би довело до абсурдния извод, че лицето следва да бъде освободено от тежестта на ДДС след като е събрало всичките си вземания, т.е. да бъде освободено от тежест, която не е понесло, и да се обогати неоснователно за сметка на държавата. В такъв случай би било налице и вътрешно противоречие в разпоредбата на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, доколкото самата тя повелява, че след приключване на изпълнителното производство вземането следва да е останало изцяло или частично несъбрано. В конкретния случай считам, че за приключено по смисъла на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС следва да се счита производството, когато е издадено постановление за прекратяването му и от самото постановление или от други доказателства е видно, че длъжникът не е разполагал с имущество, годно да бъде обект на принудително изпълнение, поради което вземанията на кредитора са останали изцяло или частично неудовлетворени въпреки предприетите действия за събирането им. Такова схващане не би принудило кредитора да се откаже от опитите да събере вземанията си, доколкото прекратяването на принудителното изпълнение не води до погасяване на имуществените му права и той има възможност да поиска повторно образуване на изпълнително дело при наличие на вероятност да удовлетвори вземанията си. В този случай, при евентуално пълно или частично удовлетворяване на вземанията в резултат на проведеното повторно изпълнително производство, доставчикът ще бъде задължен да издаде дебитно известие по реда на чл. 126б, ал. 6 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Видно от изложеното в запитването по силата на договора, сключен между страните, вземането е станало изискуемо след изтичане на 3-дневния срок от издаването на фактурата - т.е. от 09.06.2020 г., от когато съгласно чл. 114 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) е започнала да тече погасителната му давност. Съгласно приложимата относно вземанията от гражданскоправен характер норма на чл. 110 от ЗЗД, давностният срок на вземането е 5-годишен, освен ако не попада във видовете вземания по чл. 111 от същия закон. Давността е прекъсната с предявяването на иска пред арбитражния съд, съгласно чл. 116, б. "б" от ЗЗД, както и с всяко предприемане на действия за принудително изпълнение, съгласно б. "в" от същата норма (например с образуването на изпълнително дело на 01.05.2022 г.). Това означава, че към настоящия момент 5-годишният давностен срок на вземането не е изтекъл.
Следва да се обърне внимание обаче, че на основание действащата разпоредба на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС вземането по доставка се счита за несъбираемо, когато изтекат три години - за вземане с тригодишен давностен срок или пет години - за вземане с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо. Видно от съдържанието на цитираната разпоредба, материалноправното условие, за да се счита вземането по доставка за несъбираемо, е не реалното изтичане на давностния срок по смисъла на ЗЗД, а единствено настъпването на факта на простото изтичане на посочения в т. 1 на чл. 126а, ал. 2 ЗДДС срок, а именно три години, съответно пет години, в зависимост от вида на вземането. Посочването на видовете давностен срок за вземанията по доставки в нормата на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е единствено с цел да определи вида на вземането по доставката, съобразно неговия давностен срок по смисъла на общия граждански закон (чл. 110 и чл. 111 от ЗЗД).
Съгласно посочените във фактическата обстановка данни относно настъпване на изискуемостта на процесното вземане, доколкото процесното вземане не е такова по чл. 111 от ЗЗД, изискуемият съгласно чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС петгодишен срок би следвало да изтича на 09.06.2025 г.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Представена е следната фактическа обстановка:
На 18.01.2022 г. е постановено и влязло в сила арбитражно решение, с което в полза на дружество, в качеството му на доставчик по смисъла на ЗДДС, са присъдени суми по издадена от него на 05.06.2020 г. фактура, ведно с договорна неустойка.
На 01.05.2022 г. е образувано изпълнително дело, в хода на което е установено, че длъжникът не разполага с имущество и, независимо от предприетите действия, удовлетворяването на кредитора е невъзможно. В запитването не се съдържат данни относно прекратяване на изпълнителното производство.
Съгласно сключения между страните договор, вземането по фактурата е дължимо в тридневен срок от датата на нейното издаване.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: В кои от случаите по чл. 433 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) следва да се счита, че е налице приключване на изпълнителното производство по смисъла на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС?
Въпрос 2: На коя дата изтича предвиденият в чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС давностен срок?
По първи въпрос
Разпоредбата на чл. 126а от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) има за цел, при съблюдаване на основни принципи в системата на ДДС, да освободи регистрираното лице - доставчик от тежестта на данъка върху добавената стойност, която то недължимо е понесло. Това освобождаване е съразмерно на несъбираемите вземания на лицето и се прилага само когато са налице такива вземания.
Нормата на чл. 126а от ЗДДС регламентира материалноправните условия, които трябва да са изпълнени, за да може доставчикът да намали данъчната основа и начисления ДДС по облагаема доставка при несъбираемо вземане по нея, както и обстоятелствата, при настъпването на които вземането се счита за несъбираемо.
Съгласно чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС вземането по доставка се счита за несъбираемо, когато след приключване на изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано.
Разпоредбите на чл. 433 от ГПК, видно от наименованието "Прекратяване и приключване на изпълнението", определят възможния завършек на изпълнителното производство като прекратяване и приключване.
Съгласно чл. 433, ал. 1 от ГПК производството се прекратява при наличието на изброените в разпоредбата основания, включително когато длъжникът не разполага със секвестируемо имущество, към което да бъде насочено принудителното изпълнение.
За разлика от ал. 1, съгласно чл. 433, ал. 2 от ГПК производството приключва само когато вземанията са изцяло удовлетворени и са събрани разноските по изпълнението.
При това положение употребената дума "приключване" в текста на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС не следва да се тълкува стеснително в смисъла, вложен в чл. 433, ал. 2 от ГПК. Подобно стеснително тълкуване, в разрез с чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове, би противоречало на целта на чл. 126а от ЗДДС и би довело до извод, че лицето следва да бъде освободено от тежестта на ДДС след като е събрало всичките си вземания, т.е. да бъде освободено от тежест, която не е понесло, и да се обогати неоснователно за сметка на държавата.
В такъв случай би възникнало и вътрешно противоречие в разпоредбата на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, доколкото самата тя изисква след приключване на изпълнителното производство вземането да е останало изцяло или частично несъбрано.
В разглеждания контекст се приема, че за приключено по смисъла на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС следва да се счита изпълнителното производство, когато е издадено постановление за прекратяването му и от самото постановление или от други доказателства е видно, че длъжникът не е разполагал с имущество, годно да бъде обект на принудително изпълнение, поради което вземанията на кредитора са останали изцяло или частично неудовлетворени въпреки предприетите действия за събирането им.
Такова разбиране не принуждава кредитора да се откаже от опитите да събере вземанията си, тъй като прекратяването на принудителното изпълнение не води до погасяване на имуществените му права и той има възможност да поиска повторно образуване на изпълнително дело при наличие на вероятност да удовлетвори вземанията си.
В случай на последващо пълно или частично удовлетворяване на вземанията в резултат на проведено повторно изпълнително производство, доставчикът е задължен да издаде дебитно известие по реда на чл. 126б, ал. 6 от ЗДДС.
Извод: За целите на чл. 126а, ал. 2, т. 4 от ЗДДС "приключване на изпълнителното производство" обхваща и случаите на прекратяване по чл. 433, ал. 1 от ГПК, когато с постановлението за прекратяване или с други доказателства е установено, че длъжникът не разполага с имущество за принудително изпълнение и вземането е останало изцяло или частично несъбрано, като при последващо събиране на вземането се прилага чл. 126б, ал. 6 от ЗДДС.
По втори въпрос
От изложеното в запитването следва, че по силата на договора между страните вземането е станало изискуемо след изтичане на 3-дневния срок от издаването на фактурата, т.е. от 09.06.2020 г. От тази дата, съгласно чл. 114 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), е започнала да тече погасителната давност на вземането.
Съгласно чл. 110 от ЗЗД, приложим за вземанията от гражданскоправен характер, давностният срок на вземането е 5-годишен, освен ако вземането не попада във видовете по чл. 111 от същия закон.
Давността е прекъсната с предявяването на иска пред арбитражния съд, съгласно чл. 116, б. "б" от ЗЗД, както и с всяко предприемане на действия за принудително изпълнение, съгласно б. "в" от същата норма, например с образуването на изпълнително дело на 01.05.2022 г. Това означава, че към настоящия момент 5-годишният давностен срок на вземането не е изтекъл.
На основание действащата разпоредба на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС вземането по доставка се счита за несъбираемо, когато изтекат три години - за вземане с тригодишен давностен срок, или пет години - за вземане с петгодишен давностен срок, от момента, в който вземането е станало изискуемо.
От съдържанието на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС следва, че материалноправното условие, за да се счита вземането по доставка за несъбираемо, не е реалното изтичане на давностния срок по смисъла на ЗЗД, а единствено настъпването на факта на простото изтичане на посочения в тази норма срок - три години, съответно пет години, в зависимост от вида на вземането.
Посочването на видовете давностен срок за вземанията по доставки в чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС има за цел да определи вида на вземането по доставката съобразно неговия давностен срок по смисъла на общия граждански закон - чл. 110 и чл. 111 от ЗЗД.
Съгласно данните от фактическата обстановка относно настъпване на изискуемостта на процесното вземане и доколкото това вземане не е от вида по чл. 111 от ЗЗД, изискуемият съгласно чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС петгодишен срок следва да изтича на 09.06.2025 г.
Извод: За разглежданото вземане, което има 5-годишен давностен срок по чл. 110 ЗЗД и е станало изискуемо на 09.06.2020 г., срокът по чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС изтича на 09.06.2025 г., като за целите на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е релевантно простото изтичане на този 5-годишен срок, а не реалното изтичане на давността по ЗЗД.
