3_2743/24.11.2015 г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 1
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по отношение на продажба от физическо лице на недвижим имот
Според изложеното в запитването физическо лице, в качеството на ЕТ е регистрирано по ЗДДС от 2009 г. Като ЕТ извършва освободени доставки - др. финансови услуги, а като физическо лице отдава две помещения под наем, за които доставки начислява ДДС. На 05.11.2015 г. физическото лице продава урегулиран поземлен имот /УПИ/, който е придобит преди повече от 10 години в режим на съпружеска имуществена общност /СИО/. Цената на същия по нотариален акт е ...... лв. Пояснява, че в УПИ няма постройки и съпругата му не е регистрирано по ЗДДС лице.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Трябва ли физическото лице да начисли ДДС върху неговата част от сделката /1/2 ид.ч./ и да издаде данъчен документ при положение, че продажбата на недвижими имоти не му е дейност по занятие?
2. Ще има ли право получателят по доставката да приспадне начисления му ДДС, ако същият е регистрирано по ЗДДС лице и недвижимият имот ще се използва пряко за дейността му?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 79 от 13.10.2015 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съдът на ЕС в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C‑32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (вж. Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C‑155/94, Recueil, стр. І-3013, точка 32). За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C‑155/94).
В решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10 Jaroslaw Slaby съдът в т. 39 е постановил, че когато заинтересованото лице предприема активни действия за продажбата на земя като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС не може да се впише в контекста на управлението на личното му имущество и съответно не може да се разглежда като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.
Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на ВиК инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
От така посочените принципни положения могат да се направят няколко общи извода, въз основа на които да се извърши конкретна преценка по всеки отделен случай с оглед определянето на едно лице, за целите на ДДС като данъчно задължено лице, както следва:
- Лицето не трябва да се счита за данъчно задължено за данък върху добавената стойност лице по смисъла на член 9, параграф 1 и член 12, параграф 1 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2006/138, когато то осъществява дейност с активи, които са част от управлението на частното му имущество.
- Ако обаче с оглед на осъществяването на тази дейност лицето предприема активни действия на пазара като използва средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, изменена с Директива 2006/138, това лице трябва да се счита за лице, упражняващо "икономическа дейност" по смисъла на посочената разпоредба и следователно трябва да се счита за данъчно задължено за данък върху добавената стойност лице.
В запитването е посочено, че физическото лице продава незастроен имот - УПИ, придобит преди повече от 10 години в режим на съпружеска имуществена общност. Предвид това и въз основа на изложеното по-горе са налице следните две хипотези:
1. В случаите, когато физическото лице инцидентно извършва единични сделки в качеството си на физическо лице /напр. инцидентно продава личния си автомобил или свой собствен недвижим имот/, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Следователно, ако попада в тази хипотеза, сделката с УПИ ще е извън обхвата на ЗДДС и за него няма да възникне задължение за начисляване на данък.
2. В случай обаче, че за продажбата на имота лицето предприема активни действия за продажбата му, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец - т.е., ако организира продажбата си по начин, присъщ на търговец, така както бе разяснено по-горе, то тази сделка ще попадне в обхвата на ЗДДС.
Следва да се има предвид и, че ако съответната вещ е в режим на СИО, същата съгласно разпоредбите на Семейния кодекс е бездялова - вещта принадлежи общо на двамата съпрузи при равни дялове, като съпрузите имат равни права на владение, ползване, разпореждане и управление върху общите вещи и права върху вещи /чл. 21 и чл. 24 от Семейния кодекс/. На това основание доходът от продажба на движимо и недвижимо имущество, когато то е съпружеска имуществена общност, следва да се раздели поравно между двамата съпрузи, освен ако със съдебен акт не е предвидено друго.
При положение, че за физическото лице е приложима втората хипотеза и предвид това, че доставката на УПИ е облагаема съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, същото като регистрирано по закона лице следва да начисли ДДС върху ½ част от цената.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е необходимо да се има предвид следното:
На основание чл. 17, ал. 1, т. 5, б."б" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс задължените лица имат право да им бъде предоставена информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения. На правата на задължените лица съответства задължението на Националната агенция за приходите да обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, осигурява обезпечението и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията /чл. 3, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите/.
Следователно, горецитираното правомощие на НАП да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица се отнася само за техните права и задължения, но не и за тези на други лица. Предвид изложеното, разяснение на този въпрос може да бъде предоставено при запитване от задълженото лице, което може да упражни право на приспадане на данъчен кредит.
В запитването е изложено, че физическо лице, в качеството си на едноличен търговец, е регистрирано по ЗДДС от 2009 г. Като ЕТ извършва освободени доставки - други финансови услуги, а като физическо лице отдава две помещения под наем, за които начислява ДДС. На 05.11.2015 г. физическото лице продава урегулиран поземлен имот (УПИ), придобит преди повече от 10 години в режим на съпружеска имуществена общност (СИО). Цената по нотариален акт е ...... лв. Посочено е, че в УПИ няма постройки и че съпругата не е регистрирано по ЗДДС лице.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Трябва ли физическото лице да начисли ДДС върху неговата част от сделката (1/2 ид.ч.) и да издаде данъчен документ при положение, че продажбата на недвижими имоти не му е дейност по занятие?
Въпрос 2: Ще има ли право получателят по доставката да приспадне начисления му ДДС, ако същият е регистрирано по ЗДДС лице и недвижимият имот ще се използва пряко за дейността му?
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице по закона е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Изразът "всяко лице" включва и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 и не попада в изключенията на чл. 3, ал. 3.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо, определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". Всяко лице - юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо, което извършва дейност като производител, търговец или предоставя услуги, попада в кръга на лицата, извършващи независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съдът на ЕС в своята практика подчертава, че понятието "данъчно задължено лице" се определя във връзка с понятието "икономическа дейност". Наличието на икономическа дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела C-180/10 и C-181/10, т. 43, и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, т. 19.
Според практиката на Съда на ЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от титуляра не представлява само по себе си икономическа дейност (Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94, т. 32). За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице (извън приложното поле на директивата), от дейностите на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящи сами по себе си броят и мащабите на продажбите, продължителността на периода, през който са извършени, или размерът на получените приходи. Тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на лицето (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела C-180/10 и C-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94).
В решението по съединени дела C-180/10 и C-181/10 Jaroslaw Slaby, в т. 39, Съдът постановява, че когато заинтересованото лице предприема активни действия за продажбата на земя, използвайки средства, подобни на тези на производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, пар. 1, втора алинея от Директивата за ДДС, тези действия не могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество и не могат да се разглеждат като обикновено упражняване на правото на собственост. Такива активни действия могат да се изразяват в благоустройствени дейности в имота, както и в използване на изпитани средства за пускане на пазара.
Под "активни действия" следва да се разбира извършване на подготвителни действия за продажбата на имот по начин, по който търговец би организирал дейността си за продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на ВиК инсталация, електрическа инсталация. Действията трябва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота включва действия, насочени към съхраняване на вещта и недопускане на нейното увреждане.
Доизграждането на имота, организирано по търговски начин, може да бъде определено като действие в рамките на търговската дейност на лицето, тъй като такива инициативи обичайно не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество.
От изложените принципни положения се извеждат следните общи изводи за преценка във всеки конкретен случай дали едно лице е данъчно задължено за целите на ДДС:
- Лицето не следва да се счита за данъчно задължено лице по смисъла на чл. 9, пар. 1 и чл. 12, пар. 1 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2006/138, когато осъществява дейност с активи, които са част от управлението на частното му имущество.
- Ако обаче за осъществяване на тази дейност лицето предприема активни действия на пазара, използвайки средства, сходни на тези на производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, пар. 1, втора алинея от Директива 2006/112, изменена с Директива 2006/138, то следва да се счита за лице, упражняващо "икономическа дейност" по смисъла на тази разпоредба и съответно за данъчно задължено лице за ДДС.
В запитването е посочено, че физическото лице продава незастроен имот - УПИ, придобит преди повече от 10 години в режим на съпружеска имуществена общност. Въз основа на горното са налице две хипотези:
1. Хипотеза на инцидентна сделка
Когато физическото лице инцидентно извършва единични сделки в качеството си на физическо лице (например инцидентно продава личния си автомобил или свой собствен недвижим имот), тези сделки нямат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В този случай сделката с УПИ е извън обхвата на ЗДДС и за лицето не възниква задължение за начисляване на данък.
Извод: Ако продажбата на УПИ е инцидентна сделка в рамките на управлението на личното имущество, физическото лице не е данъчно задължено по ЗДДС за тази сделка и не следва да начислява ДДС.
2. Хипотеза на активни действия, надхвърлящи обикновеното управление
Ако за продажбата на имота лицето предприема активни действия, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец (организира продажбата по начин, присъщ на търговец, както е разяснено по-горе), сделката попада в обхвата на ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато вещта е в режим на съпружеска имуществена общност, съгласно разпоредбите на Семейния кодекс тя е бездялова - вещта принадлежи общо на двамата съпрузи при равни дялове, като съпрузите имат равни права на владение, ползване, разпореждане и управление върху общите вещи и права върху вещи (чл. 21 и чл. 24 от Семейния кодекс).
В тази връзка, при продажба на вещ, която е в режим на СИО, следва да се прецени дали активните действия по продажбата се извършват от единия съпруг в качеството му на данъчно задължено лице по ЗДДС и дали тези действия надхвърлят обикновеното управление на общото имущество. От това зависи дали сделката ще се третира като облагаема доставка по ЗДДС за съответния съпруг.
Извод: Ако за продажбата на УПИ се предприемат активни действия, сходни на тези на търговец, сделката попада в обхвата на ЗДДС и за съпруга - регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение за начисляване на ДДС за неговата част, при отчитане на режима на СИО. В противен случай сделката остава извън обхвата на ЗДДС.
