Облагане на доходи на чуждестранни физически лица от наем на недвижим имот в България по ЗДДФЛ и прилагане на СИДДО с Германия

Запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО).

Съгласно изложеното в запитването, от 9 години живеете в Германия, имате и немско гражданство. Вие и съпругът Ви, който по националност е германец, работите по трудови правоотношения в Германия, където плащате данъци и осигуровки. През 2023 г. са Ви изплатени хонорари от България, които сте декларилали през 2024 г. През 2024 г. отново имате изплатени хорорари от България, които ще декларирате през 2025 г. Допълвате, че през 2023 г., заедно с Вашия съпруг, сте закупили апартамент в България, който от месец март 2024 г. сте отдавали под наем. Във връзка със закупуването на апартамента сте изтеглили ипотечен кредит. Изразявате предположение, че платеният в България данък се приспада от (данъчната основа) данъчните Ви задължения в Германия.

Във връзка с гореизложеното отправяте следните въпроси:

1. Какви данъчни декларации трябва да подавате с Вашия съпруг във връзка с придобитите доходи от наем?

2. Може ли с Вашият съпруг да подадете декларации по електронен път(по интернет)и, в случай че е възможно, как съпругът Ви би могъл да си направи профил?

3.Трябва ли и двамата със съпруга Ви да подавате декларации и съответно да заплащате данък върху придобития доход от наем или е възможно само Вие да декларирте и да платите данъка?

4. Изразявайки предположение, че платеният в България данък се приспада от (данъчната основа) данъчните Ви задължения в Герматия, отправяте питане как се прилага СИДДО в настоящия случай?

5. Обменът на информация автоматичен ли е или следва да предприемете някакви действия?

7. Ипотечният кредит, който сте изтеглили във връзка със закупуването на отдадения под наем апартамент, има ли отношение към определянето на данъчната основа и съответно данъкът, който следва да бъде платен (приспадат ли се като разход от данъчната основа месечните вноски и платените лихви)?

8. Може ли да декларирате направените разходи по ипотечния кредит във връзка със СИДДО с Германия (u как третира СИДДО направените разходи във връзка с ипотечния кредит, т.е. намалява ли се с тях данъчната основа)?

С оглед на изложената непълна и недостатъчно ясна фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразявам следното принципно становище:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните задължения по ЗДДФЛ. Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

1. което има постоянен адрес в България, или

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната), или

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка имайте предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ.

Видно от изложеното в запитването, и двамата със съпруга Ви не сте местни физически лица за целите на чл. 4 от ЗДДФЛ - живеете, работите, плащате данъци и осигуровки в Германия, т.е. центърът на жизнените ви интереси е свързан с тази страна. Следователно, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ, двамата със съпруга Ви се третирате като чуждестранни физически лица за България.

От предоставената в запитването Ви информация не става ясно дали отдавате имуществото под наем краткосрочно или дългосрочно. В тази връзка следва да имате предвид, че данъчното третиране на доходите от краткосрочно отдаване под наем (например настаняване с посредничеството на електронни платформи като AirBnB, Booking или др.) е различно от данъчното третиране на доходите при дългосрочно отдаване под наем. Настоящото становище е изразено в хипотезата на реализирани доходи от физически лица от дългосрочно и краткосрочно отдаване на имущество под наем.

Реализирани доходи в хипотезата на дългосрочно отдаване под наем на имущество:

Както беше отбелязано по-горе, чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България, съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ. Доходите от източник в България са изброени в разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 8 ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната,са от източник в страната.

В случая имотът, който генерира доходи, се намира на територията на България, поради което се счита, че семейството Ви (т.е. двамата със съпруга Ви) е реализирало доходи от наем на недвижимо имуществоот източник в България.

На основание чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ начислените/изплатените доходи от наем в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната, се облагат с окончателен данък. Окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи, като приложимата данъчна ставка е 10 на сто (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). При облагането на доходите от наем с окончателен данък не се приспадат 10 на сто разходи.

Окончателният данък се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода от наем, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице (чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ). В същия срок се подава и декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци (образец 4001). Следователно, когато наемател е предприятие или самоосигуряващо се лице, то той е задължен да удържа окончателен данък, включително и за начислени през четвърто тримесечие доходи от наем на чуждестранно физическо лице.

В случаите в които платецът на доходите от наем, подлежащ на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, не е предприятие или самоосигуряващо се лице, или когато платецът на дохода от наем е физическо лице, чуждестранното физическо лице (наемодател), придобило такива доходи, е задължено да определя, внася и декларира дължимия окончателен данък в декларацията по чл. 55, ал. 1 от същия закон. Окончателният данък се внася от чуждестранното физическо лице в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. Данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава от чуждестранното физическото лице, придобило дохода, в сроковете за внасяне на дължимите данъци. Когато чуждестранно физическо лице има постоянен адрес в България декларацията се подава в ТД на НАП по постоянен адрес. Когато чуждестранно физическо лице няма постоянен адрес в България декларацията се подава в ТД на НАП София.

Удостоверение за платен данък от чуждестранното физическо лице по чл. 58 от ЗДДФЛ се издава по искане на лицето. Искането се подава в ТД на НАП, където е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Въпросното удостоверение може да послужи в Германия с оглед удостоверяване на платения данък в България.

Посочените по-горе декларации може да бъдат подавани и по електронен път с КЕП или персонален идентификационен код (ПИК) през Портала за е-услуги на НАП.

Уведомявам Ви, че ПИК се издава във всички офиси на НАП, като подробна информация може да намерите в рубриката "Услуги", "Административни услуги", "Удостоверения" намираща се на интернет страницата на НАП - www.nra.bg.

Важно е да имате предвид, че съгласно чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице.

Допълнително може да имате предвид и разпоредбата на чл. 37а от ЗДДФЛ, която предоставя възможност на чуждестранно физическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИК), има право да избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37 от закона.

Предвид разпоредбите на чл. 50, ал. 2 и чл. 52, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица, които са придобили единствено доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на глава шеста от същия закон, не са задължени да подават годишна данъчна декларация (образец 2001). Изключение от това правило е регламентирано единствено за чуждестранни физически лица - установени за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство в случаите по чл. 37а от ЗДДФЛ. На основание чл. 37а от ЗДДФЛ, в тези случаи чуждестранното физическо лице има право да избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37 и да се обложи по ред, идентичен с прилагания за местните физически лица. Изборът се упражнява чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (чл. 37а, ал. 4 от ЗДДФЛ) в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Когато годишната данъчна декларация на чуждестранно физическо лице се подава чрез пълномощник с постоянен адрес в страната, подаването се извършва в териториалната дирекция на НАП по постоянния адрес на пълномощника (чл. 54, ал. 3 от ЗДДФЛ).

Предвид горното следва да имате предвид, че данъчното облагането на доходите на местните физически лица от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество е уредено в чл. 31 от ЗДДФЛ, а облагаемият доход се определя, като придобитият доход се намалява с 10 на сто разходи. Придобитите от местни физически лица през данъчната година доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа.

Относно поставения от Вас въпрос за възможността за приспадане от данъчната основа на придобтия от вас доход от наем на разходи във връзка с ипотечния кредит (месечни вноски, лихви и др.) следва да имате предвид, че при облагането на доходите с окончателен данък такава не е предвидена в ЗДДФЛ. С предоставената възможност за избор на чуждестранно лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИК) да преизчисли окончателния данък за доходите по чл.37 и тези доходи да се обложат по ред, идентичен с прилагания за местните физически лица, са предвидени нормативно признати разходи в размер на 10%, както беше посочено по-горе.

Относно предоставянето на информация за целите на автоматичния обмен Ви уведомявам, че в съответствие с чл 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) - платци на доходи, предоставят на НАП информация за доходите от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на недвижимо имущество, както и за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 6 и 9, начислени и/или изплатени в полза на физически лица, местни на друга държава - членка на Европейския съюз. Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1, подавана за четвъртото тримесечие на годината.

Реализирани доходи в хипотезата на краткосрочно отдаване под наем на имущество:

В случай, че отдавате краткосрочно имота под наем, следва да имате предвид, че редът за облагане на доходите е различен. От изключително значение за данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ на доходите от отдаване на недвижимото имущество е целта на неговото предоставяне, както и начинът, по който се извършва тази дейност. Когато недвижимият имот се предоставя (отдава под наем в сайтове в интернет и др. подобни) на хотелски принцип следва да се имат предвид разпоредбите на Закона за туризма(ЗТ). Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗТ (доп. - ДВ, бр. 100 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) хотелиерство или ресторантьорство на територията на Република България се извършва само в категоризирани или регистрирани по този закон туристически обекти. В чл. 3, ал. 2, т. 1, б. "в" от същия закон (изм. и доп., ДВ, бр. 17 от 2020 г.) като туристически обекти са регламентирани местата за настаняване клас В - стаи за гости и апартаменти за гости (самостоятелни апартаменти в една жилищна сграда, предоставяни на туристи за нощувка - §1, т. 29 от ДР на ЗТ).

В чл. 113, ал. 1 от ЗТ са визирани лицата, които могат да извършват хотелиерство или ресторантьорство, като в ал. 2 от тази разпоредба (изм. - ДВ, бр. 100 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) изрично е посочено, че хотелиерство в стаи за гости, апартаменти за гости и къщи за гости може да извършва и лице, което не е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ) включително, когато те са част от обитаваното от него жилище в жилищна сграда. В тези случаи стаите за гости и апартаментите за гости, ако не са категоризирани, се регистрират при условия и по ред, определени с наредбата по чл. 121, ал. 5 от ЗТ.

Предвид изложеното по-горе според конкретните специфики, свързани с извършването на дейността, е възможно различно данъчно третиране на придобитите доходи.

На основание чл. 14, ал. 4 от ЗДДФЛ физическите лица, включително едноличните търговци, за доходите от патентни дейности се облагат с патентен данък при условията и по реда на Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ). Редът и условията за облагане с патентен данък са определени в глава втора, Раздел VІ от ЗМДТ, а видовете патентни дейности са посочени в приложение №4 към глава втора, раздел VІ на ЗМДТ.

На основание чл. 61з от ЗМДТ физическо лице, включително едноличен търговец, което извършва дейности, посочени в приложение №4 (патентни дейности), се облага с годишен патентен данък за доходите от тези дейности, при условие че:

1. оборотът на лицето за предходната година не превишава 100 000 лв., и

2. лицето не е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС), с изключение на регистрация при доставки на услуги по чл. 97а и за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон.

В т. 1 на приложение №4 е посочена дейността "Места за настаняване с не повече от 20 стаи, категоризирани една или две звезди или регистрирани по ЗТ", като данъкът се определя за стая според местонахождението на обекта. Съгласно определението, дадено в §1, т. 27 от ДР на ЗМДТ, места за настаняване са съответните туристически обекти по чл. 3, ал. 2, т. 1 от ЗТ. Тъй като за патентния данък се прилагат правилата на ЗМДТ, конкретният размер се определя от общинския съвет в зависимост от местонахождението на обекта на територията на съответната община.

Лицата, които подлежат на облагане с патентен данък, подават данъчна декларация по образец, в която декларират до 31 януари на текущата година обстоятелствата, свързани с определянето на данъка. В случаите на започване на дейността след тази дата данъчната декларация се подава непосредствено преди започването на дейността (чл. 61н от ЗМДТ). Декларацията се подава в общината, на територията на която се намира обектът, в който се извършва патентна дейност. Доходите, подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ, подлежат на деклариране и в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като само информативно се посочват в приложение №7 (образец 2071) на декларацията.

Когато не са налице условията за облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ, физическите лица, извършващи хотелиерска дейност чрез предоставянето на недвижими имоти за настаняване на туристи, се облагат с предвидените в ЗДДФЛ данъци, а именно с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 14, ал. 2 от ЗДДФЛ с такъв данък се облагат доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 1, ал. 1, т. 13 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва хотелиерски услуги, а според чл. 2, т. 3 от същия закон не се смятат за търговци лицата, извършващи хотелиерски услуги чрез предоставяне на стаи в обитаваните от тях жилища.

Предвид това, ако физическото лице извършва хотелиерски услуги, освен в случаите по чл. 2, т. 3 от ТЗ, следва да се третира като търговец по смисъла на ТЗ. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, т.е. за данъчни цели физическите лица в тези случаи се облагат като еднолични търговци, независимо че нямат съответната търговска регистрация.

Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се формира по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ, а на основание чл. 48, ал. 2 от същия закон облагането е с 15 на сто данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.

Доходите, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, се декларират в приложение №2 (образец 2021) на годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон, която се подава в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиването на доходите (чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 51, ал. 1 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а, заедно с годишната данъчна декларация представят и годишен отчет за дейността, подаден по електронен път по ред и начин съгласно чл. 20, ал. 5 от Закона за статистиката(ЗС). На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

Във връзка с придобитите доходи от наем гореизложеното е относимо и към Вашият съпруг.

Що се отнася до това какви права и задълженията имате в Германия относно придобитите доходи от наем в България, Ви уведомявам, че НАП не е компетентна да изразява становища по прилагането на данъчно законодателство, действащо на територията на друга държава. Моля да имате предвид, че тези въпроси следва да се отнесат към немската данъчна администрация.

По отношение тълкуване съдържанието на спогодбите, компетентна е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към която ще бъде препратено запитването Ви.