2_ 23/07.01.2015г.
Относно: Счетоводно и данъчно третиране на замяна на активи съгласно счетоводното законодателство и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.
В писмено запитване, препратено по компетентност от Централно Управление на Националната агенция за приходите и заведено в Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"...................., сте изложили следните факти и обстоятелства:
"................." - АД е извършил сделка по замяна на собствена сграда срещу земя, собственост на друго търговско дружество. Сградата, обект на замяна е използвана за изработка на опитни образци, а предназначението на придобитата земя ще е за полигон. Необходимостта от извършената замяна е във връзка с кандидатстването и нотифицирането на дружеството от Лаборатория в Техническа служба за изпитване на пътни превозни средства /ППС/ от Европейската комисия. Условията по сделката за замяна са следните:
- уговорена е и е приета пазарна цена в размер на 810 000 лева /по нотариален акт/;
- цените на имотите са формирани на база тяхната справедлива стойност към датата на сделката от независим оценител;
- сградата, обект на замяната е с балансова стойност 53600лв, и с отчетна стойност 220000лв;
- върху земята, обект на сделката е разположена друга сграда на "................." АД;
- върху земята вече има изграден полигон за изпитване на ППС, с каквато цел е извършена замяната;
- до момента на сделката, в баланса на "................." АД няма земя;
- дружеството прилага Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия /НСФОМСП/;
Във връзката с изложената информация, поставяте въпрос: Следва ли "................." АД да отчита печалба от сделката по замяна, произтичаща от разликата между пазарната стойност на придобития актив и балансовата стойност на заменения актив, като се имат в предвид и следните обстоятелства:
- двата актива са с еднакво предназначение, а именно да обслужват основната дейност на дружеството;
- имат еднаква справедлива стойност /пазарна оценка/;
- в резултат на замяната, дружеството не отчита реален положителен резултат, а изпълнява предписани му изисквания с цел променени изисквания на пазарната икономика.
Предвид изложената фактическа обстановка, поставеният въпрос и относимата данъчно осигурителна и счетоводна уредба, изразяваме следното становище:
Поставеният от Вас казус има счетоводно и данъчно третиране, което е регламентирано респ. в счетоводен стандарт 16 - Дълготрайни материални активи /СС16-ДМА/ и в Закона за корпоративното подоходно облагане.
В текстовете на СС 16 - ДМА се разглеждат два случая на замяна на активи:
- т.5.1 - урежда замяна на несходни активи и
- т.5.2 - урежда замяна на сходни активи.
Същественият въпрос в основата на поставения казус, на който следва да се отговори, е извършената замяна на дълготрайни активи - сграда срещу земя - замяна на сходни активи ли е или е замяна на несходни активи. В зависимост от това какъв вид замяна е извършена, произтичат и различията както в счетоводното третиране, така също и в прилаганите норми на ЗКПО.
В стандарта няма изрична дефиниция за това кои активи са сходни. Съгласно текста на т.5.2 от СС 16-ДМА, за да се определят активите като сходни, трябва да имат "сходна употреба в стопанската дейност на предприятието и сходна справедлива стойност". Изискването на стандарта е да са налице кумулативно и двете условия.
Съгласно изложеното, заменените активи, на база експертна оценка имат една и съща справедлива цена на размяна.
Относно изискването за сходна употреба на земя, върху която вече има изградено съоръжение полигон и цех, в който са създавани експериментални образци, считаме, че същите не отговарят на това изискване на стандарта.
В запитването не сте изложили подробна информация относно функционалното използване на разменените активи - земя с полигон и сграда за изработка на опитни образци, но изхождайки от тяхното наименование и от обстоятелството, че това са активи, които нямат една и съща родова принадлежност, същите не биха могли да имат и сходна употреба /функционалност/.
Съгласно български тълковен речник думата "сходен" означава "който е близък, без да е еднакъв", "подобен, аналогичен, сроден, близък, приблизителен".
От тук съдържанието на понятието "сходна употреба" на активите не означава те да имат "еднакво целево предназначение - основната дейност на дружеството", а да имат аналогични функции, предполага придобитият нов актив да изпълнява, да припокрива в по-голяма степен функциите използването на заменения, отдадения, актив.
Под сграда, каквато е замененият цех, е общоприето да се разбира постройка, конструкция със стени и покрив, която се използва за осъществяване на определени дейности.
Под земя обикновено се разбира терен, площ, върху която, може да бъде построена сграда или да се използва като терен за извършване на определени дейности.
И двата актива, земя и сграда, като вид активи попадат в обхвата на дълготрайните активи, но не можем да твърдим, че са сходни активи и предвид това, че те по различен начин пренасят стойността си в себестойността на продукта /услугата, която дружеството предлага на пазара, а именно услугата по изпитване на ППС. Сградата подлежи на амортизиране, докато земята - не. Така икономическата изгода от тези два актива се черпи по различен начин от предприятието.
Предвид изложеното по-горе, считаме, че относно счетоводното третиране на поставения казус, е приложима разпоредбата на т.5.1 от СС 16-ДМА. Съгласно цитираната разпоредба, стойността на придобитият актив-земята, се определя по справедливата стойност на дадения в замяна актив-цеха, определена в случая от експерт-оценител.
Съгласно т.11.1 от стандарта, дълготраен материален актив се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването му или при освобождаването от него, като отписването е по балансова стойност.
Относно възникващата разлика, в стандарт СС 16-ДМА изрично е указано в т.11.2., "б", че не се отчита печалба или загуба от размяна на активи единствено в случаите, попадаща в обхвата на т.5.2 - замяна на сходни активи, какъвто не е разглеждания казус.
Предвид коментираното дотук, определението за приход в общите разпоредби на НСФОМСП и счетоводния принцип за текущо начисляване, за Вашето дружество е налице изискване за отразяване на приход/печалба от извършената замяна през 2014 година, представляващ разлика между справедливата стойност на придобития актив и отписаната балансовата стойност на заменения актив.
Относно отписването на балансовата стойност на ДМА-цех, следва да приложите разпоредбите на чл.66 от ЗКПО, както и разпоредбата на чл.55 относно начислените счетоводни и данъчни амортизации до момента на замяната.
В запитването е описано, че "................." АД е извършило сделка по замяна на собствена сграда срещу земя, собственост на друго търговско дружество. Сградата, предмет на замяната, е използвана за изработка на опитни образци, а придобитата земя ще се използва за полигон. Необходимостта от замяната е свързана с кандидатстването и нотифицирането на дружеството от Лаборатория в Техническа служба за изпитване на пътни превозни средства (ППС) от Европейската комисия.
Условията по сделката за замяна са:
- уговорена и приета е пазарна цена в размер на 810 000 лв. (по нотариален акт);
- цените на имотите са формирани на база тяхната справедлива стойност към датата на сделката от независим оценител;
- сградата, обект на замяната, е с балансова стойност 53 600 лв. и с отчетна стойност 220 000 лв.;
- върху земята, обект на сделката, е разположена друга сграда на "................." АД;
- върху земята вече има изграден полигон за изпитване на ППС, с каквато цел е извършена замяната;
- до момента на сделката в баланса на "................." АД няма земя;
- дружеството прилага Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП).
Поставен е следният въпрос:
Въпрос: Следва ли "................." АД да отчита печалба от сделката по замяна, произтичаща от разликата между пазарната стойност на придобития актив и балансовата стойност на заменения актив, като се имат предвид и следните обстоятелства:
- двата актива са с еднакво предназначение, а именно да обслужват основната дейност на дружеството;
- имат еднаква справедлива стойност (пазарна оценка);
- в резултат на замяната дружеството не отчита реален положителен резултат, а изпълнява предписани му изисквания с цел променени изисквания на пазарната икономика.
По поставения казус се посочва, че той има счетоводно и данъчно третиране, регламентирано съответно в счетоводен стандарт 16 - Дълготрайни материални активи (СС 16 - ДМА) и в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В СС 16 - ДМА се разглеждат два случая на замяна на активи:
- т. 5.1 - урежда замяна на несходни активи;
- т. 5.2 - урежда замяна на сходни активи.
Същественият въпрос е дали извършената замяна на дълготрайни активи - сграда срещу земя - представлява замяна на сходни или на несходни активи. От това зависи както счетоводното третиране, така и прилаганите норми на ЗКПО.
В стандарта няма изрична дефиниция кои активи са "сходни". Съгласно т. 5.2 от СС 16 - ДМА, за да се определят активите като сходни, те трябва да имат "сходна употреба в стопанската дейност на предприятието и сходна справедлива стойност". Изискването е двете условия да са налице кумулативно.
По отношение на разглеждания случай се приема, че заменените активи, на база експертна оценка, имат една и съща справедлива цена на размяна. Относно изискването за "сходна употреба" на земя, върху която вече има изградено съоръжение - полигон, и цех, в който са създавани експериментални образци, се приема, че тези активи не отговарят на това изискване на стандарта.
В запитването не е изложена подробна информация относно функционалното използване на разменените активи - земя с полигон и сграда за изработка на опитни образци. Изхождайки обаче от тяхното наименование и от обстоятелството, че това са активи, които нямат една и съща родова принадлежност, се приема, че те не могат да имат и сходна употреба (функционалност).
Посочва се, че съгласно български тълковен речник думата "сходен" означава "който е близък, без да е еднакъв", "подобен, аналогичен, сроден, близък, приблизителен". Оттук съдържанието на понятието "сходна употреба" на активите не означава те да имат "еднакво целево предназначение - основната дейност на дружеството", а да имат аналогични функции, като се предполага придобитият нов актив да изпълнява и да припокрива в по-голяма степен функциите и използването на заменения (отдадения) актив.
Посочва се, че под "сграда", каквато е замененият цех, общоприето се разбира постройка, конструкция със стени и покрив, която се използва за осъществяване на определени дейности. Под "земя" обикновено се разбира терен, площ, върху която може да бъде построена сграда или да се използва като терен за извършване на определени дейности.
И двата актива - земя и сграда - като вид активи попадат в обхвата на дълготрайните активи, но се приема, че не могат да се определят като сходни активи, включително и предвид това, че те по различен начин пренасят стойността си в себестойността на продукта/услугата, която дружеството предлага на пазара, а именно услугата по изпитване на ППС. Сградата подлежи на амортизиране, докато земята - не. Така икономическата изгода от тези два актива се черпи по различен начин от предприятието.
Извод: Замяната на сграда срещу земя в разглеждания случай не представлява замяна на сходни активи по смисъла на т. 5.2 от СС 16 - ДМА, а замяна на несходни активи.
Предвид горното се приема, че по отношение на счетоводното третиране на казуса е приложима разпоредбата на т. 5.1 от СС 16 - ДМА. Съгласно тази разпоредба стойността на придобития актив - земята - се определя по справедливата стойност на дадения в замяна актив - цеха, определена в случая от експерт-оценител.
Съгласно т. 11.1 от стандарта, дълготраен материален актив се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването му или при освобождаването от него, като отписването е по балансова стойност.
Относно възникващата разлика в СС 16 - ДМА изрично е указано в т. 11.2, буква "б", че не се отчита печалба или загуба от размяна на активи единствено в случаите, попадащи в обхвата на т. 5.2 - замяна на сходни активи, какъвто не е разглежданият казус.
Предвид изложеното, както и определението за приход в общите разпоредби на НСФОМСП и счетоводния принцип за текущо начисляване, за дружеството е налице изискване за отразяване на приход/печалба от извършената замяна през 2014 г., представляващ разлика между справедливата стойност на придобития актив и отписаната балансова стойност на заменения актив.
Извод: "................." АД следва да отчете приход/печалба от сделката по замяна, равен на разликата между справедливата стойност на придобитата земя и балансовата стойност на заменената сграда, тъй като се касае за замяна на несходни активи.
Относно отписването на балансовата стойност на дълготрайния материален актив - цех, следва да се приложи разпоредбата на чл. 66 от ЗКПО, както и разпоредбата на чл. 55 относно начислените счетоводни и данъчни амортизации до момента на замяната.
Извод: При данъчното третиране на отписването на цеха следва да се прилагат чл. 66 и чл. 55 от ЗКПО във връзка с балансовата стойност и начислените до замяната счетоводни и данъчни амортизации.
