Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на брак и отпадък при сортиране на дрехи втора употреба

Изх. № 55-30-2658

Дата: 08. 05. 2025 год.

ЗКПО,чл. 28, ал. 2;

ЗКПО, чл. 28, ал. 3, т. 2;

ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 3, буква "а";

ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 4.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходнооблагане (ЗКПО) по отношение брак на дрехи втора употреба

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 55-30-2658#3/27.02.2025 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дейността на "Х........БЪЛГАРИЯ" ЕООД (дружеството) е свързана със сортиране и подготовка за продажба втора употреба на употребявани дрехи, текстил, обувки и аксесоари. За осъществяването на дейността си дружеството закупува от Европейския съюз (ЕС) т. нар. "оригинал", който бива внасян като отпадък с Анекс VII съгласно Регламент (EО) № 1013/2006 на Европейския парламент и на Съвета от 14 юни 2006 г. относно превози на отпадъци. Оригиналът представлява микс от употребявани дрехи, текстил, обувки и аксесоари, които притежават различна степен на употреба и износване, определящи максималната продажна цена на всеки артикул, която може да бъде реализирана при продажба на дребно в търговските обекти на дружеството и при продажба на едро. Покупката за целите на ЗДДС представлява вътреобщностно придобиване.

След процес на сортиране и подготовка за повторна употреба, за което сортировъчният център на дружеството е оторизиран съгласно издадено разрешение, "оригиналът" се трансформира в следните продукти:

• шопмикс от сортиран текстил, който подлежи на допълнително сортиране според качеството на всеки артикул, от който се формират група продукти, предназначени за продажба в магазините на дребно на дружеството на територията на страната;

• готови продукти и шопмикс от сортиран текстил за износ, който подлежи на допълнително сортиране според качеството на всеки артикул, от който се формират група продукти, предназначени за износ и продажба в магазини на дребно на територията на ЕС, Африка и Азия;

• продукти за рециклиране (хартия, найлон, плетка, памук и др.);

• категория отпадък след сортиране - замърсени или увредени артикули, негодни за повторна употреба или рециклиране, без пазарна реализация. Категория отпадък е приблизително 9,8% от общото количество на оригинала и се изпраща за утилизиране (инсинерация) и депониране.

Основна цел на дейността по сортиране и подготовка за повторна употреба е максимална пазарна реализация по отношение на количество и цена, в този смисъл минимизиране на количеството на отпадъка. Оригиналът бива доставян като суровина, цената на която се формира в евро на килограм, като в издаваните от доставчиците фактури няма разделение на подкатегории по качество и цена. Съгласно счетоводната политика на дружеството материалните запаси се отчитат по средно-претеглена стойност. По тази причина при изписването на количествата отпадък, формирани в резултат от дейността на сортиране, се използва тази средно-претеглена стойност за тяхното остойностяване като разход. В този смисъл себестойността на продукта, който може да се реализира на най-висока пазарна цена, и тази на продукта, който ще се предаде за инсинерация или депониране, е една и съща, което води до изкривяване в "остойностяването на отпадъка" и значителна данъчна тежест, свързана с начисляването на данък върху добавената стойност (ДДС) и корпоративен данък.

Разбирането на дружеството е, че сортирането и подготовката за повторна употреба, както и рециклирането, до голяма степен се доближават до смисъла на производство, в резултат на което се формира отпадък. Този отпадъкът би следвало да се третира като производствен отпадък от дейността, който да бъде признат разход за дружеството по реда на ЗКПО и да не следва да се извършва корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.

В Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 4 май 2023 г. по дело С-127/22, "Б......." ЕАД, са постановени правила за коригиране на първоначално приспаднат данъчен кредит в хипотезата на унищожаване/бракуване на активи, по-конкретно, че корекция на ползван ДДС кредит не следва да се прави при бракуване на стоки, които първоначално са станали неизползваеми за лицето, а впоследствие са станали обект на доставка по чл. 163а от ЗДДС (като отпадъци) или са били унищожени и това е надлежно доказано. След това Решение на СЕС са направени изменения и допълнения в чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, съгласно които данъчно задължено лице не следва да извършва корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, която е била бракувана, тъй като данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване.

С оглед разпоредбите на чл. 80, ал. 2, т. 3, буква "в" и т. 4 от ЗДДС, в сила от 1 януари 2024 г., сочите, че отпадъците, които остават след сортирането, биха могли да попаднат в изключенията за извършване на корекции на ползван данъчен кредит, тъй като са негодни за употреба в независимата икономическа дейност на дружеството и се реализират като отпадък или се унищожават чрез депониране или изгаряне.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. За целите на ЗКПО признават ли се отчетените разходи за отпадък в резултат на процеса по сортиране?

2. Отпадъкът след сортирането попада ли в изключенията за корекции на ползван данъчен кредит по чл. 80 от ЗДДС, при условие че е унищожен по съответния ред чрез инсинерация или депониране?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

Данъчно третиране по ЗКПО (първи въпрос):

Съгласно чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, а съгласно чл. 28, ал. 3, т. 2 от този закон посочената ал. 2 не се прилага, когато разходите се дължат на технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, в обичайните за съответната дейност размери.

На първо място следва да се отбележи, че ЗКПО не дефинира понятието "технологичен брак", поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл съгласно правилата на чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове.

Приема се, че "бракуването на активи" е процес, при който се изваждат от употреба и се отписват от баланса на предприятието активи, които се обявяват за негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението, за което са създадени и да носят икономическа изгода. Доколкото материалните запаси са краткотрайни материални активи, посочените критерии за брак се отнасят и за тях.

Понятието "технологичен брак" има по-тесен обхват. Безспорно е, че технологичният брак се проявява в процеса на производството и принципно е неприложим по отношение на компании с предмет на дейност търговия.

В конкретния случай обаче е необходимо да се изходи от спецификата на извършваната дейност. Както е посочено в запитването, дружеството закупува от Европейския съюз "оригинал" на употребявани дрехи, текстил, обувки и аксесоари, който се внася на територията на страната като отпадък с цел сортиране и подготовка за втора употреба. Оригиналът се доставя като суровина, като цената му се формира на килограм. Дейностите по сортиране и подготовка се правят едва след доставката на суровината в дружеството, вследствие на което част от закупения отпадък, т. нар. "оригинал", се установява като негоден за ползване (употреба).

В Решение № 4979/03.04.2019 г. по адм. дело № 13539/2018 г. на Върховния административен съд по сходен казус, касаещ бракуване на материални запаси в предприятие, развиващо търговска дейност със стоки втора употреба, е направено следното заключение, което считам за относимо към конкретния случай: "...Фактът на обективно извършваната от дружеството дейност по сортиране на доставяните като суровина дрехи втора употреба не се променя от това, че не е технологична дейност в буквалния смисъл и при нея няма допустими норми за негодните дрехи, които да са определени с технологичната документация за дейността, нито има допустими норми, определени на базата на действащи държавни стандарти, отраслови и заводски нормали и с технологичната документация. Липсата на такива нормативи не променя обективно установения от доказателствата в делото факт, че при дейността по сортирането от суровината се формират две групи артикули - на годни за продажба дрехи и на негодни, като последните макар да не са брак, формиран от технологичен процес, правилно и законосъобразно се третират счетоводно и за данъчни цели като "технологичен брак"...".

По отношение на формираните разходи е необходимо да бъдат съобразени и принципните изисквания на закона. За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

За целите на ЗКПО в чл. 10, ал. 1 от него е въведен принципът за документална обоснованост - счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

По отношение на документирането ЗКПО не предвижда специален ред и документи, с които следва да се удостовери бракуването на материални запаси. За да се докаже реалността на брака, би следвало да се разполага с документ, удостоверяващ начина, по който дружеството е процедирало с бракуваните материални запаси. Така например, ако е взето решение на предаването им като отпадък за унищожаване, би следвало дружеството да разполага с документ от предприятие, лицензирано по Закона за управление на отпадъците(ЗУО) за събиране и съхранение на отпадъци, договор с екарисаж и др. подобни.

С оглед спазване на изискването на чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО отчетените разходи от брак да са в "обичайните за съответната дейност размери" данъчно задължените лица следва да определят и да докажат документално обичайните размери на брак, чрез вътрешни документи, разработени при съобразяване със спецификата на дейността на предприятието, негов предишен опит, осреднени стойности на база минал опит, отраслови характеристики и данни (ако такива са налични) за размерите на брака, реализиран от други предприятия в същия бранш при сходни условия. Обичайните размери за брак при всяка дейност са различни, поради което не могат да бъдат точно посочени. Във всички случаи е необходимо да се има предвид, че разходите от брак на материални запаси, определени с фирмен стандарт (когато не е налице нормативен акт), следва да са определени така, че да не се допусне търговският риск, произтичащ от неспазване на технологичния процес, от неточно планиране на обема на продажбите или от неправилно съхранение и транспортиране, да влияе върху данъчния финансов резултат чрез признаването им за данъчни цели.

При условие че посочените по-горе изисквания са изпълнени, може да се приеме, че в описания случай е налице изключението на чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО.

Данъчно третиране по ЗДДС (втори въпрос):

Съгласно регламентираното в чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, изм. с ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 1 януари 2024 г., регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, кражба, установяване на загуба или на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

На основание чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, изм. с ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 1 януари 2024 г., корекции по чл. 79 от закона не се извършват в случаите на доказано или потвърдено унищожаване, включително изхвърляне на стоки по начин, който води до необратимото им изчезване в резултат на:

а) технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;

б) ...........;

в) брак на стоки, които са станали обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице в резултат на тяхната обичайна употреба в независимата икономическа дейност на лицето;

г) ............ .

Отделно, в следващата т. 4 на тази разпоредба е предвидено, че корекции по чл. 79 от закона не се извършват и в случаите на брак на стоки, които са обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, когато с тези стоки е извършена последваща облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от закона.

Видно от мотивите, съдържащи се в цитираното в запитването Решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-127/22, "Българска телекомуникационна компания" ЕАД, задължението за корекция на ползван данъчен кредит се ограничава само до случаите на необосновано изчезване, за да се избегне понасянето и на данъчни загуби, освен икономическите такива, когато е доказано унищожаването, погиването или кражбата. Съдът пояснява, че унищожаването, погиването или кражбата съответстват на случаи на претърпени икономически загуби и че настъпването на тези събития трябва да бъде надлежно доказано или потвърдено. В този смисъл, за целите на прилагане на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС действието по предаване на отпадък за унищожаване (инсинерация) или депониране, следва да бъде доказано с документ, издаден от предприятие, лицензирано по ЗУО за събиране и съхранение на отпадъци, договор с екарисаж и др. подобни, както е посочено и в изразеното становище по първи въпрос.

Също така, предвид характера на извършваната от дружеството икономическа дейност надлежно доказаният технологичен брак в "обичайните за съответната дейност размери" със съответните вътрешни документи, както е пояснено в становището по първи въпрос относно прилагане на изключението по чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО, считам, че изпълнява и условието по чл. 80, ал. 2, т. 3, б. "а" от ЗДДС за технологичен брак "в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност". Във вътрешните документи, удостоверяващи наличието на технологичен брак, следва да са посочени датата на бракуването в резултат на сортирането и точното количество на така формирания технологичен брак.

Предвид разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 3, б. "а" от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 1 от същия закон, когато действията по бракуването на стоките и по предаването им за унищожаване (инсинерация) или депониране се случват в един и същ данъчен период, корекция на ползвания данъчен кредит при придобиване на стоката (дрехи втора употреба), обект на формирания технологичен брак, не следва да се извършва. Когато обаче действията по формиране на технологичния брак (сортиране) и по предаването му за унищожаване (инсинерация) или депониране се случват в различни данъчни периоди, за целите на коректното прилагане на разпоредбите на ЗДДС в данъчния период, през който стоките са бракувани, на основание чл. 79, ал. 4 от ЗДДС във връзка с ал. 1 на същата разпоредба за дружеството ще възникне задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Корекцията се извършва чрез съставяне на протокол за определяне на размера на дължимия данък, който се отразява в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Предвид разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 3, б. "а" от ЗДДС, считам, че в данъчния период, през който формираният технологичен брак е предаден за унищожаване (инсинерация) или депониране, дружеството има право да анулира издадения протокол, с който е начислило ДДС във връзка с корекцията на ползвания данъчен кредит, и да го отрази с обратен знак в дневника за продажбите и справка-декларацията в изпълнение на изискванията в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 14 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС).

Разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 3, б. "в" от ЗДДС не намирам за приложима в описаната в запитването хипотеза, доколкото тя касае брак на стоки, които са станали обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице в резултат на тяхната обичайна употреба в същата тази независимата икономическа дейност, т.е. това са стоки, които при употребата им пренасят своята стойност на части в извършваните последващи доставки на стоки и услуги. Такива стоки се използват нееднократно в производствения процес, независимо дали отговорят на законовите изисквания за отчитането им като дълготрайни активи или не.

В случаите на последваща реализация на отпадък, получен в резултат на сортирането, следва да имате предвид, че самата норма на чл. 79 от ЗДДС не изисква извършване на корекция на ползвания данъчен кредит при придобиване на стока, която е обект на последваща облагаема доставка, независимо дали за последната е приложимо обратно начисляване или не. С изменението в разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС се внася яснота относно ситуациите, когато една стока първоначално става обект на бракуване и в последствие намира реализация, т.е. става обект на последваща облагаема доставка, каквито в случая са продуктите за рециклиране.

В този смисъл, когато при сортирането са отделени продукти за рециклиране (хартия, найлон, плетка, памук и др.), така формирания брак на стоки, които са обективно неизползваеми за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, следва да бъде документиран с вътрешни документи, в които да са видни датата на отделянето и количеството им. Предаването им за рециклиране също следва да е надлежно доказано.

Необходимо е да се подчертае, че когато бракуването на стоките (отделянето им при сортиране като продукти за рециклиране) не е последвано в същия данъчен период от облагаема доставка, включително по реда на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, подобно на описаното по-горе относно технологичния брак, в данъчния период на бракуването им за дружеството възниква задължение за корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 4 от ЗДДС във връзка с ал. 1 на същата разпоредба. За целта следва да се състави протокол за определяне на размера на дължимия данък и същият да се отрази в дневника за продажбите и справка-декларацията на дружеството за този данъчен период. Предвид разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС считам, че при извършване на облагаема доставка на продуктите за рециклиране в следващ данъчен период, дружеството има право да анулира издадения протокол, с който е начислен данък при корекцията на ползвания данъчен кредит, и да отрази го с обратен знак в дневника за продажбите и справка-декларацията на дружеството за този данъчен период в изпълнение на изискванията в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 14 от ППЗДДС.

Горният извод се потвърждава от цитираното по-горе Решение на СЕС по дело С-127/22, "Б........" ЕАД, от фактическата обстановка на което е видно, че дружеството - страна по главното производство е бракувало стоки в продължение на няколко години и във връзка с него е извършвало корекция на ползвания данъчен кредит за тях. Впоследствие стоките са продадени като отпадък, без изрично да е уточнено, че продажбата е осъществена в данъчния период на бракуването им. В тази връзка СЕС констатира, че условието, което позволява прилагането и запазването на правото на приспадане, е изпълнено, а именно условието тези стоки да са използвани в икономическа дейност, подлежаща на облагане с ДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/