НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на наем на дълготрайни материални активи между свързани лица и право на данъчен кредит

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка е следната: "EEE" АД е едноличен собственик на дяловете на "МММ" ЕООД. "EEE" АД е извършило продажба на дяловете на "МММ" ЕООД на дружеството "ККК" АД. "МММ" ЕООД (дъщерно дружество) притежава дълготрайни материални активи, които се ползват от "ККК" АД (дружество майка) под наем за извършване на дейността му.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли "МММ" ЕООД (дъщерно дружество) да издава фактура за наем и да начислява данък към "ККК" АД (дружество майка) по отношение на използваните ДМА от дружеството майка?

Въпрос 2: Възниква ли за "ККК" АД право на приспадане на данъчен кредит за получените услуги /наем на ДМА/?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:

По първи и втори въпрос

Поставените въпроси са свързани с правата и задълженията на две трети лица - "ККК" АД и "МММ" ЕООД, поради което становището е с принципен характер.

Става въпрос за самостоятелни правни субекти - "ККК" АД и "МММ" ЕООД, които са данъчно задължени лица по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС. От това следва, че за извършваните между дружествата доставки на стоки и/или услуги по смисъла на чл.5, чл.6, чл.8 и чл.9 от ЗДДС се дължи данък, когато същите представляват облагаеми доставки по смисъла на чл.12 от закона.

Отдаването под наем на активи, с изключение на наема на недвижим имот за жилищни нужди на физическо лице, което не е търговец, и наема на земя по смисъла на чл.45, ал.1 от ЗДДС, не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС. Поради това за отдаването под наем на дълготрайни материални активи от "МММ" ЕООД на "ККК" АД следва да бъде начислен данък.

На основание чл.86, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред.

Не е конкретизирано естеството на дълготрайните материални активи, които са предмет на наемното правоотношение между двете дружества, поради което дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" не може да изрази конкретно становище относно вида на активите.

"ККК" АД и "МММ" ЕООД са свързани лица по смисъла на §1, т.34 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Тази разпоредба препраща към §1, т.3, б."г" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където е посочено, че свързани лица са лицата, едното от които участва в управлението на другото или на негово дъщерно дружество.

Общото правило за определяне на данъчната основа се съдържа в чл.26, ал.2, изречение първо от ЗДДС: "Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон."

С оглед на обстоятелството, че "ККК" АД и "МММ" ЕООД са свързани лица, данъчната основа на доставката ще бъде пазарната цена на наемната услуга в случай, че е налице някоя от хипотезите на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС.

Извод: "МММ" ЕООД следва да издава фактура за наем и да начислява ДДС към "ККК" АД за отдадените под наем ДМА, като при наличие на предпоставките на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена. Конкретика относно вида на ДМА не може да бъде дадена поради липса на данни.

Право на приспадане на данъчен кредит

Условията, редът и ограниченията, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит, са регламентирани в чл.68 - 72 от ЗДДС.

Съгласно чл.69, ал.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:

• данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
• начисления данък при внос на стоки по чл.56 и 57;
• изискуемия от него данък като платец по глава осма.

В чл.70, ал.1 от ЗДДС са посочени ограниченията, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл.70, ал.1, т.2 от закона правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74 от ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Съгласно чл.73, ал.1 от ЗДДС регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. От това следва, че за получените стоки или услуги, които ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, ще възникне право на частичен данъчен кредит.

Следва да се има предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит е предпоставено от предназначението на стоките или услугите, т.е. от значение е дали същите ще се използват за облагаеми или за освободени доставки.

Извод: За "ККК" АД възниква право на приспадане на данъчен кредит за получените услуги (наем на ДМА), когато те се използват за извършване на облагаеми доставки, при спазване на общите условия на чл.69 от ЗДДС и ограниченията на чл.70 от ЗДДС, включително възможност за частичен данъчен кредит по чл.73, ал.1 от ЗДДС, ако услугите се използват едновременно за облагаеми и за освободени доставки.

Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложените документи. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.