Изх. №20-00-137
30.04.2019г.
чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-137/03.04.2019 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
АД е производител на няколко търговски марки бира и лицензиран складодържател съгласно Закона за акцизите и данъчните складове(ЗАДС).
За да поддържа своята конкурентноспособност и пазарен дял, дружеството сключва договори за сътрудничество с различни юридически лица (търговци). Приложен е примерен договор за услуги по търговско присъствие и промотиране на продуктите на АД в обекти на търговеца. В изпълнение на договореностите търговецът (доставчик) издава фактура на възложителя АД за извършена доставка на услугите посочени в договора. Във връзка с разплащането същия доставчик представя договор за финансово обслужване с трето лице, съгласно който третото лице се задължава да получава по разплащателната си сметка суми от клиенти на търговеца.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
- Съществува ли риск от гледна точка на ЗДДС да не бъде признато правото на данъчен кредитпофактурите от доставчика,предвид на това че плащанетое извършено по сметка на трето лице, с което доставчикът има договор за финансово обслужване?
- Какво е съответното третиране от гледна точка на ЗКПО на отчетените разходи по фактурите на доставчика?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
По смисъла на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС "данъчен кредит" е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за:
- получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, или
- извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка, или
- осъществен от него внос, или
- изискуемия от него данък, като лице платец на данъка.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС.
От текста на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС се извеждат общите условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит:
- Доставчикът и получателят са регистрирани по ЗДДС лица.
- Получената стока или услуга е предмет на облагаема доставка.
- Получената стока или услуга се използва за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки.
Като облагаема доставка, по силата на чл. 12 от ЗДДС, се определя всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице, която е с място на изпълнение на територията на страната и не е сред изрично посочените като освободени в глава четвърта от ЗДДС. По отношение на приложения към запитването договор, може да се направи извода, че в конкретната фактическа обстановка са налице облагаеми доставки.
Ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС - в зависимост от конкретното предназначение на стоките и/или услугите, по които лицето е получател както и в чл. 70, ал. 5 от закона - в случаите на неправомерно начислен данък.
Формалното условие за упражняване на правото на данъчен кредит е наличието на данъчен документ, в който данъкът е посочен на отделен ред (чл. 71 от закона).
От гореизложеното следва, че задължителна материалноправна предпоставка за възникване правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Посоченото право се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. В този смисъл посоченото право е налице, когато получената доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, обуславящи правото на приспадане както и обхватът на това право. Начинът на разплащане по доставките не е регламентиран като условие за възникване на правото на данъчен кредит.
Следователно правото на данъчен кредит следва да се преценява в контекста на конкретните доставки и дейността на дружеството като цяло, а не в зависимост от начина на разплащане.
Съдът на Европейския съюз (СЕС) неведнъж е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C-110/98-C-147/98, Recueil, стр. I-1577, т. 43, Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C-63/04, Recueil, стр. I-11087, т. 50, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, т. 47, Решение по дело Mahagében и Dávid, т. 38, Решение от 6 септември 2012 г. по дело Gábor Tóth, C-324/11, т. 24).
Съгласно практиката на СЕС при упражняване на своите правомощия държавите-членки следва да спазват основните принципи на правото, които са част от общностния правен ред, сред които фигурират по-конкретно и принципът на пропорционалността, принципът на неутралността, както и принципът на правната сигурност и принципът на защита на оправданите правни очаквания (Решение от 18 декември 1997 г. по дело C-286/94 и др., Решение от 11 май 2006 г. по дело C-384/04, Решение от 14 септември 2006 г. по дело C-181/04-C-183/04).
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира принципа на неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие, че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (Решение по дело Gabalfrisa, т. 44, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, т. 78, Решение по дело Mahagében и Dávid, т. 39, Решение от 6 септември 2012 г. по дело Gábor Tóth, C-324/11, т. 25).
Принципът на правна сигурност, следствие от който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква законодателството с неблагоприятни последици за частноправните субекти да бъде ясно и точно и прилагането му да бъде предвидимо за правните субекти (Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., C‑17/03, Recueil, т. 80).
Съгласно постоянната съдебна практика, доколкото отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, органите по приходите трябва надлежно да установят обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане на данъка, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг субект нагоре по веригата на доставките. В тази връзка, отказът да се признае правото на данъчен кредит предполага да се докаже обстоятелството, че с издаването на фактурите е целено и постигнато заобикаляне на закона и на данъчното облагане, съпътствано от невнесен по веригата ДДС.
Следва да се изтъкне, че в областта на ДДС доставчиците събират данъка за сметка на държавата. Доставчиците са лица - платци на ДДС, въпреки че този данък върху потреблението в крайна сметка е в тежест на крайния потребител. Това е причината, поради която посочената в чл. 15 от Директива 2006/112/ЕО цел за избягване на данъчната измама понякога оправдава повишените изисквания към задълженията на доставчиците. Разпределението на риска между доставчиците и данъчната администрация вследствие на извършена от трето лице измама следва да бъде съвместимо с принципа на пропорционалност(Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos, C-409/04, Решение от 31 януари 2013 г. по дело С-642/2011 "Строй транс" ЕООД, т. 49 и 52, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело C‑18/13 "Макс Пен" ЕООД).
В зависимост от конкретно договорените престации кръгът от факти, които следва да се докажат във всеки случай е различен.
По втори въпрос:
Отчитането на разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 18, чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.
В този смисъл, относно начислените счетоводни разходи са приложими общите изисквания на ЗКПО. Разходите ще бъдат данъчно признати при следните условия:
- да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона;
- свързани са с дейността на дружеството, относими са към отчетния период, за който е намален финансовия резултат;
- не попадат в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
На основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 и ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), обективна проверка и конкретна преценка може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства. Всички събрани доказателства следва да се ценят в тяхната взаимовръзка и зависимост.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПКсе установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка: акционерно дружество е производител на няколко търговски марки бира и е лицензиран складодържател по Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС). За поддържане на конкурентоспособност и пазарен дял дружеството сключва договори за сътрудничество с различни юридически лица (търговци). Приложен е примерен договор за услуги по търговско присъствие и промотиране на продуктите на акционерното дружество в обекти на търговеца.
В изпълнение на договореностите търговецът (доставчик) издава фактура на възложителя - акционерното дружество - за извършена доставка на услугите, посочени в договора. За целите на разплащането същият доставчик представя договор за финансово обслужване с трето лице, по силата на който третото лице се задължава да получава по своя разплащателна сметка суми от клиенти на търговеца.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Съществува ли риск от гледна точка на ЗДДС да не бъде признато правото на данъчен кредит по фактурите от доставчика, предвид на това, че плащането е извършено по сметка на трето лице, с което доставчикът има договор за финансово обслужване?
Въпрос 2: Какво е съответното третиране от гледна точка на ЗКПО на отчетените разходи по фактурите на доставчика?
По първи въпрос
Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС "данъчен кредит" е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за:
- получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, или
- извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка, или
- осъществен от него внос, или
- изискуемия от него данък като лице платец на данъка.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС.
От текста на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС се извеждат общите условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит:
- доставчикът и получателят са регистрирани по ЗДДС лица;
- получената стока или услуга е предмет на облагаема доставка;
- получената стока или услуга се използва за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС като облагаема доставка се определя всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице, с място на изпълнение на територията на страната, която не е сред изрично посочените като освободени в глава четвърта от ЗДДС.
По отношение на приложения към запитването договор се прави извод, че в конкретната фактическа обстановка са налице облагаеми доставки.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС - в зависимост от конкретното предназначение на стоките и/или услугите, по които лицето е получател, както и в чл. 70, ал. 5 от ЗДДС - в случаите на неправомерно начислен данък.
Формално условие за упражняване на правото на данъчен кредит е наличието на данъчен документ, в който данъкът е посочен на отделен ред, съгласно чл. 71 от ЗДДС.
От изложеното следва, че задължителна материалноправна предпоставка за възникване правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Правото на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. Това право е налице, когато получената доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, които обуславят правото на приспадане и неговия обхват.
Начинът на разплащане по доставките не е регламентиран като условие за възникване на правото на данъчен кредит. Следователно правото на данъчен кредит следва да се преценява в контекста на конкретните доставки и дейността на дружеството като цяло, а не в зависимост от начина на разплащане.
Съдът на Европейския съюз (СЕС) многократно е подчертавал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки.
В подкрепа на това са цитирани решения на СЕС:
- Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C-110/98 - C-147/98, Recueil, стр. I-1577, т. 43;
- Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C-63/04, Recueil, стр. I-11087, т. 50;
- Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, т. 47;
- Решение по дело Mahagében и Dávid, т. 38;
- Решение от 6 септември 2012 г. по дело Gábor Tóth, C-324/11, т. 24.
Съгласно практиката на СЕС при упражняване на своите правомощия държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, които са част от общностния правен ред, включително:
- принципът на пропорционалността;
- принципът на неутралността;
- принципът на правната сигурност;
- принципът на защита на оправданите правни очаквания.
В тази връзка са посочени:
- Решение от 18 декември 1997 г. по дело C-286/94 и др.;
- Решение от 11 май 2006 г. по дело C-384/04;
- Решение от 14 септември 2006 г. по дело C-181/04 - C-183/04.
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира принципа на неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.
В подкрепа на това са цитирани:
- Решение по дело Gabalfrisa, т. 44;
- Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, т. 78;
- Решение по дело Mahagében и Dávid, т. 39;
- Решение от 6 септември 2012 г. по дело Gábor Tóth, C-324/11, т. 25.
Принципът на правна сигурност, от който произтича принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква законодателството с неблагоприятни последици за частноправните субекти да бъде ясно и точно, а прилагането му - предвидимо за правните субекти. В тази връзка е посочено Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., C-17/03, Recueil, т. 80.
Съгласно постоянната съдебна практика, доколкото отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто е правото на приспадане, органите по приходите трябва надлежно да установят обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане на данъка, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг субект нагоре по веригата на доставките.
В тази връзка отказът да се признае правото на данъчен кредит предполага да се докаже, че с издаването на фактурите е целено и постигнато заобикаляне на закона и на данъчното облагане, съпроводено с невнесен по веригата ДДС.
Посочва се, че в областта на ДДС доставчиците събират данъка за сметка на държавата. Те са лица - платци на ДДС, въпреки че този данък върху потреблението в крайна сметка е в тежест на крайния потребител. Поради това целта, посочена в чл. 15 от Директива 2006/112/ЕО за избягване на данъчната измама, понякога оправдава повишени изисквания към задълженията на доставчиците. Разпределението на риска между доставчиците и данъчната администрация вследствие на извършена от трето лице измама следва да бъде съвместимо с принципа на пропорционалност.
В тази насока е цитирано Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos, C-409/04, както и Решение от 31 януари (текстът в предоставения откъс е прекъснат).
Извод: Правото на данъчен кредит зависи от наличието на действително извършена облагаема доставка, изпълнени условия по чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС и липса на основания за отказ по чл. 70 от ЗДДС, а не от начина на разплащане; плащането по сметка на трето лице по договор за финансово обслужване само по себе си не е условие за възникване или отказ на правото на данъчен кредит.
