НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи от лихви и от прехвърляне на виртуални валути

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 34;

ЗДДФЛ, чл. 35, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 35, т. 6;

ЗДДФЛ, чл. 36;

ЗДДФЛ, чл. 48;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 4;

ТЗ, чл. 1, ал. 1;

ТЗ, чл. 1, ал. 3;

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... са постъпили Ваши писмени запитвания, приети с вх. №.................16.01.2025 г. и вх. №ВК-0001-9/04.02.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Съгласно изложеното в запитванията, желаете разяснения при попълването на годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) от ЗДДФЛ за 2024 г. във връзка с декларирането и облагането на доходи от лихви от депозит или залог във виртуална валута, които лихви се изплащат във виртуална, а не във фиатна валута.

Мотивът за отправеното запитване е свързан с интереса Ви към използването на продукти за депозиране или залагане на виртуални валути, които се предлагат от централизирани борси за виртуални валути и които носят ежедневна доходност от лихва във виртуална валута с волатилна ежедневна цена, както и с липсата на подобна информация на електронната страница на Националната агенция за приходите, която би била необходима за коректното деклариране и облагане на доходи от подобни продукти.

Поставяте следните въпроси:

1. Подлежат ли на облагане и деклариране доходите от лихви от депозиране или залагане на виртуална валута?

2. Към коя дата се смятат за получени тези доходи от лихва - датата на която са получени и е заверена сметката за виртуални валути (което може да се случва на ежедневна/ежеседмична/ежемесечна база) или към дата на продажбата или замяната им в друга виртуална валута или фиатни пари?

3. В случай, чедоходите от лихви, изплатени във виртуална валута, трябва да се декларират и облагат към датата на тяхното получаване или заверяване по сметка за виртуални валути, то тогава как трябва да се изчисли стойността на лихвата във фиатна валута, предвид волатилния характер на валутния курс на виртуалните валути?

4. Подлежи ли на деклариране в ГДДдоходът от разпореждане с виртуални валути през годината и по конкретнодекларира ли се печалба от продажба или замяна на виртуална валута, в случай че стойността на цялата сума на депозираната или заложената валута и получената лихва към нея, изразена във фиатна валута, е по-ниска от стойността на първоначално депозирана или заложена виртуална валута, предвид волатилния валутен курс на виртуалните валути?

Предвид въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Легална дефиниция на понятието "виртуални валути" е дадена в §1, т. 63 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2024 г.), която препраща към §1, т. 24 от ДР на Закона за мерките срещу изпирането па пари (ЗМИП): "Виртуални валути са цифрово представяне на стойност, която не се емитира или гарантира от централна банка или от публичен орган, не е непременно свързана със законово установена валута и няма правния статут на валута или на пари, но се приема от физически или юридически лица като средство за обмяна и може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път". В тази връзка считам, че за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ, по своята характеристика и предназначение виртуалните валути могат да се определят като финансови активи.

Според общоприетия смисъл на понятиетоволатилност е мярка за измерване на изменението на цената на даден финансов актив за определен период от време. Тя посочва нивото на риск свързано с промените в цената на финансовия актив. Една от основните характеристики на всеки финансов пазар е именно волатилността.

Предвид чл. 4, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина (така чл. 6 от ЗДДФЛ).

В зависимост от източника си, видовете доходи по ЗДДФЛ са обособени в шест основни групи, предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от този закон:

1. доходи от трудови правоотношения;

2. доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;

3. доходи от друга стопанска дейност;

4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;

5. доходи от прехвърляне на права или имущество;

6. доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ или освободени от облагане по силата на друг закон.

Според нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно. С тази разпоредба, законодателят е предвидил правната възможност едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, за които са определени различни правила за формиране на облагаемия доход.

Предвид горното следва да се прави разлика между придобити доходи от прехвърляне на права или имущество (разпореждане с виртуална валута), обособени като вид доход в т. 5 на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ и доходи от лихви, които се реализират във връзка с притежаването на това имущество, посочени в т. 6 на същата разпоредба.

Както посочих доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

Според общото правило на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходи от търговия с чуждестранна валута, са облагаеми. Изключение от това правило, т. е. освобождаване от облагане, е предвидено за доходите:

- от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ);

- на обезщетените по реда на нормативен акт лица от продажба или замяна на получените като обезщетение компенсаторни инструменти и инвестиционни бонове (чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ);

- от продажба или замяна на финансови активи, придобити по наследство или завет (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).

Когато доходите от продажбата или замяната на акциии финансови активи, включително виртуални валути, не попадат сред изброените изключения, същите се третират като облагаеми и съответно подлежат на деклариране и облагане в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество, придобито от местни физически лица от източник в страната и чужбина, се определят в съответствие с разпоредбите на раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на акции и финансови активи, включително виртуални валути, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговският закон (ТЗ), приложение намират разпоредбите на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, включително виртуални валути, както и от търговия с чуждестранна валута се определя като сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка, се намалява с 10 на сто разходи. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.

Във връзка с правилното определяне на облагаемия доход от продажба или замяна на финансови активи е необходимо да се уточни, че:

-когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български лева по курса на Българската народна банка (БНБ) към датата на придобиването им (чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ);

- непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ);

- доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ). Това означава, че облагаемият доход от продажбата на виртуална валута подлежи на деклариране в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчната година, през която е извършено прехвърлянето й, а не когато е извършено плащането;

- продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната,включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ);

- цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване.

Следователно, в случай че извършвате замяна на една виртуална валута с друга, облагаемият доход ще се определи, като продажната цена (т.е. пазарната цена на новопридобитата виртуална валута към датата на обмена/замяната) се намали с цената на придобиване на заменените единици от старата виртуална валутата. При определяне на реализираната печалба/загуба от последваща продажба или замяна на новата виртуална валута цената на придобиване съответно ще е пазарната й цена към датата на обмена/замяната (чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ).

Важно е да имате предвид, че при нарастването на стойността на валутата лицата не реализират доход, подлежащ на облагане. При извършване на разпореждане с такива виртуални валути (замяната на една виртуалната валута с друга или с фиатни пари) се прилагат правилата за облагане на доходите от продажба на финансови активи и от значение е кога са прехвърлени валутите, а не кога са получени доходите. Също така облагаем доход се формира и при покупка на стоки и услуги чрез виртуална валута. В тази връзка предвид спецификата е важно физическите лица да пазят извлечения от сметките си за извършените покупки, за да може цената на придобиване да бъде доказана.

В чл. 34 от ЗДДФЛ е посочено, че годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход.

Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъчната ставка е 10 на сто.

Облагаемите доходите от прехвърляне на права или имущество и други финансови активи, включително виртуални валути, придобити през данъчната година, подлежат на деклариране от физическите лица в приложение №5, част I "Формиране на облагаемия доход"(образец 2051), таблица 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с код 5082 "Доходи от продажба или замяна на виртуални валути". В колона 3 на таблица 2, част І се попълва сумата на продажните цени, а в колона 4 сумата на цените на придобиване на финансовите активи, продадени или заменени през годината. На редове от 1 до 3 в колона 5 на таблица 2, част І се попълва сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, за съответния код, а на редове от 1 до 3 в колона 6 на таблица 2, част І се попълва сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка, за съответния код.На ред 5 в колона 6 се попълва разликата между сумата на ред 4 в колона 5 и колона 6, а когато сумата е отрицателна величина, се вписва нула. С други думи казано при формирането на облагаемия доход от общата сума за годината на всички печалби се приспада общата сума за годината на всички загуби, т.е. в годишен аспект се прави компенсация на загубите. Облагаемият доход и годишната данъчна основа могат да бъдат само положителна величина или 0.

За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба/замяна на финансови активи, не е регламентирано към ГДД да се прилагат документи, доказващи реализирания доход.

В чл. 35 са регламентирани доходите от други източници, които по своето естество (в по-голямата си част) имат нерегулярен и случаен характер.

Доходите, визирани в разпоредбата на чл. 35 от ЗДДФЛ, са:

- обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер (т. 1 от чл. 35);

- лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг (т. 3 от чл. 35);

- производствени дивиденти от кооперации (т. 4 от чл. 35 );

- упражняване на права на интелектуална собственост по наследство (т. 5 от чл. 35);

- всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (т. 6 от чл. 35).

По отношение на придобитите доходи от лихви от депозирана или заложена виртуална валута като възвръщаемост от предоставяне на ресурси следва да се има предвид, че определение на понятието лихвае дадено в § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, според което това е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. Облагаемият доход от лихви на местни физически лица се формира по реда на чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ.

По отношение на доходите, които не могат да се характеризират като лихва по смисъла на § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, при условие че доходите от търговия с виртуална валута се облагат по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, като "доходи от други източници".

Съгласно чл. 35 от ЗДДФЛ облагаемият доход по точки от 1 до 6 от същия е брутната сума на дохода, придобит през данъчната година. Данъкът е в размер на 10 на сто върху общата годишна данъчна основа на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

По отношение определянето на датата на придобиване и стойността на доходи от лихви от депозирана или заложена виртуална валута като възвръщаемост от предоставяне на ресурси се прилагат общите правила на ЗДДФЛ, регламентирани в разпоредбите на чл.10 и чл. 11 от закона, както следва:

- непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ);

- ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата получаването на престацията - за непаричен доход (чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ);

Следователно получените лихви от депозирана или заложена виртуална валута като възвръщаемост от предоставяне на ресурси представляват непаричен доход,койтоследва да бъде остойностен според пазарната цена на виртуалната валутата в деня на придобиването му (чл. 10, ал. 4 и чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ).

В случай, че платецът на доходите от лихви и доходите от други източници не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), авансово облагане за този вид доход не е налице.

На основание чл. 36 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от други източници се определя, като облагаемият доход по чл. 35, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, когато облагаемият доход по чл. 35 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход. Декларира се в приложение №6 "Доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ"(образец 2061)към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ в част І "Данни за платеца на доходите", с код 603 "Лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг"и с код 606"Доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни данъци по реда на същия закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО",за съответната година.

ГДД се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, като в същия срок се внася и дължимият по декларацията данък върху общата годишна данъчна основа (чл. 53, ал. 1 и чл. 67, ал. 5 от ЗДДФЛ).

Следва да се има предвид обаче, че посочените по-горе разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от наличието или липсата на регистрация по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.

Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някои от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на посочената разпоредба. В ТЗ не са посочени критериите, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие.

Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от сделки с финансови активи, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

Следва да се има предвид, че доходите от сделки, извършени от физическо лице в качеството му на търговец, подлежат на облагане по общия ред на раздел II "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" от глава пета на ЗДДФЛ. Независимо дали лицето има регистрация като едноличен търговец, в случай че дейността търговия с виртуални валути се извършва системно и по занятие, придобитите доходи ще се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и съответно ще подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ с данък върху годишната данъчна основа (чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба. В този случай разходите за дейността могат да бъдат приспаднати при формиране на финансовия резултат от дейността, при условие че са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

Размерът на данъка върху годишната данъчна основа основа по чл. 28 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. Като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по обем и предмет да изисква неговите дела да се водят по търговски начин.

Всички документи, относими към реализираните сделки, следва да се съхраняват 5 години след изтичане на давностният срок за погасяване на публичното задължение (чл. 38 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Реализираният доход в този случай се декларира в приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ" (образец 2021) на ГДД по чл. 50 от ЗДЦФЛ в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода (за лицата по чл. 51, aл. 1 от ЗДДФЛ). Дължимият данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ се внася в срок до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Съгласно чл. 53, ал. 6 от ЗДДФЛ лицата, които подадат годишна данъчна декларация до 31 март на следващата година по електронен път, ползват отстъпка от 5 на сто върху данъка за довнасяне по чл. 48, ал. 1 и 2 от същия закон, при условие че нямат подлежащи на принудително изпълнение публични вземания към момента на подаване на декларацията и данъкът за довнасяне е внесен в срока до 31 март. Общият размер на ползваната отстъпка за данъците по чл. 48, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ не може да превишава 500 лв.

Обръщам внимание, че в системата "Въпроси и отговори", намираща се на интернет страницата на НАП - www.nra.bg, има изразени становища на НАП по конкретни казуси, включително и по въпроси касаещи данъчното третиране на доходите от разпореждане с виртуални валути.

Настоящото становище е принципно, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случаите на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.