Изх. № 55-30-1497/28.01.2025 г.
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1, ал. 3, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 6, чл. 7, чл. 75;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, ал. 2 във вр.
с чл. 46, ал. 3;
СИДДО с Украйна, чл. 4, ал. 1, б. "а"; чл. 10, ал. 1;
чл. 10, ал. 2, б. "а" и б. "б" ;
ОТНОСНО: Постъпило писмено запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО) между България и Украйна
В запитване, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-26-Ф-839/27.12.2024 г., посочвате, че Вашето дружество предоставя счетоводни услуги. Уточнявате, че част от клиентите ви са украинци, които са собственици на целия или на част от капитала на български юридически лица, нямат българско гражданство, пребивават в България повече от 183 дни в годината и притежават регистрационна карта на чужденец с предоставена временна закрила.
Поставяте въпроса дали физическите лица от Украйна, независимо от факта, че покриват критериите за местно лице съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), могат да станат местни лица на България по смисъла на СИДДО с Украйна и дали правилно разбирате разпоредбите на СИДДО с Украйна, касаещи облагането на доходите от дивидент, а именно:
1) дивидентът, при разпределяне на печалба на ЕООД, който се разпределя на лице с временна закрила може да се удържа и в Украйна;
2) дивидентът може да се удържа и в България - 5% при положение, че лицето-чужденец с временна закрила, притежава поне 25% от капитала на дружеството.
Във връзка с поставените от Вас въпрос и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенцияза приходите, изразявам следното становище:
Критериите за дефиниране на едно физическо лице като местно по смисъла на вътрешното ни законодателство са регламентирани в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. На това основание местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Видно от цитираната разпоредба гражданството не е критерий въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Според разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България.
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение с оглед определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО с Украйна), обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.
За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно, това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там". Казано с други думи, ако едно физическо лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Във връзка с гореизложеното, доколкото Вашите клиенти не притежават българско гражданство, те не могат да придобият статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна. Много вероятно е също така Украйна да третира украински физически лица (като посочените във Вашето запитване), като свои местни лица по смисъла на СИДДО и вътрешното си законодателство, с оглед извънредните причини да напуснат страната си. Резултатът от това обстоятелство е, че България не може да облага световния доход на тези лица, а само доходите им от източник в нашата страна, както е уредено в чл. 7 от ЗДДФЛ.
Данъчното третиране на доходите от дивидент е уредено в чл. 10 от СИДДО с Украйна.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от СИДДО, дивиденти, плащани от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава (т.е. на България), на местно лице на другата договаряща държава (т.е. Украйна) могат да се облагат в тази друга държава (т.е. Украйна).
На основание чл. 10, ал. 2, б. "б" от Спогодбата, такива дивиденти могат да се облагат и в договарящата държава, на която дружеството, плащащо дивидентите, е местно лице (т.е. България), съгласно законодателството на тази държава, като така определеният данък не трябва да надвишава 15 на сто от брутната сума на дивидентите.
Обръщам внимание, че използваният израз "могат да се облагат" не означава, че лицето има право на избор, в коя държава да се облага доходът. В разглеждания случай това означава, че и двете държави имат право да облагат дохода, като Украйна следва да приложи своето вътрешно законодателство, предоставяйки предвидения в чл. 24 от СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Следва да имате предвид, че разпоредбата на чл. 10, ал. 2, б "а" е неприложима в разглеждания случай, доколкото третира случаи на разпределение на дивидент в полза на дружества.
Предвид описаната фактическа обстановка и разпоредбата на чл. 10, ал. 2, б. "б" от СИДДО, следва, че България, като държава, чието местно лице е дружеството, плащащо дивиденти, запазва правото на данъчно облагане на дивидентите при максимален размер на данъчната ставка от 15%. Позовавайки се на общата постановка, че СИДДО не въвеждат нови данъци и не водят до по-утежняващо данъчно облагане спрямо това, уредено в националното право, при начисляване на дивидентите на чуждестранно физическо лице, местно на Украйна, като правило следва да се прилага изцяло българското данъчно законодателство и съответно размерът на данъчната ставка, приет в ЗДДФЛ - 5% върху брутния размер на дохода, както предвиждат правилата на чл. 38, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ.
В заключение, следва да имате предвид, че дори и физическите лица от Украйна -Ваши клиенти да бъдат третирани като местни лица на България, то те отново ще се облагат с данък в размер на 5 % върху брутния размер на дохода от дивидент съгласно цитираните по-горе разпоредби на ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
В запитването е посочено, че дружеството на запитващия предоставя счетоводни услуги. Част от клиентите са физически лица - украински граждани, които са собственици на целия или на част от капитала на български юридически лица, нямат българско гражданство, пребивават в България повече от 183 дни в годината и притежават регистрационна карта на чужденец с предоставена временна закрила.
Поставен е следният въпрос:
Въпрос: Дали физическите лица от Украйна, независимо от факта, че покриват критериите за местно лице съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), могат да станат местни лица на България по смисъла на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Украйна и дали правилно се разбира, че по СИДДО с Украйна, относно облагането на доходите от дивидент:
- 1) дивидентът, при разпределяне на печалба на ЕООД, който се разпределя на лице с временна закрила, може да се удържа и в Украйна;
- 2) дивидентът може да се удържа и в България - 5% при положение, че лицето-чужденец с временна закрила притежава поне 25% от капитала на дружеството.
1. Статут на местно лице по вътрешното законодателство (ЗДДФЛ)
Критериите за определяне на едно физическо лице като местно по смисъла на вътрешното законодателство са уредени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. На това основание местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване. Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България.
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. На основание чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица дължат данъци само за придобити доходи от източници в Република България.
Извод: По ЗДДФЛ украинските физически лица, които отговарят на някоя от хипотезите на чл. 4, ал. 1, се третират като местни лица, независимо от липсата на българско гражданство, освен ако е налице изключението по чл. 4, ал. 5.
2. Взаимодействие между ЗДДФЛ и СИДДО с Украйна
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от тези на закона, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
В конкретния случай е приложима Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Украйна), обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.
За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно, че тя съдържа особено изискване относно статута на българско местно физическо лице. Съгласно чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО, за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там".
От това следва, че ако едно физическо лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно не може да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Посочва се, че е много вероятно Украйна да третира украинските физически лица, като описаните в запитването, като свои местни лица по смисъла на СИДДО и вътрешното си законодателство, с оглед извънредните причини да напуснат страната си. Резултатът от това обстоятелство е, че България не може да облага световния доход на тези лица, а само доходите им от източник в България, съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ.
Извод: Поради изискването на чл. 4, ал. 1, б. "а" от СИДДО с Украйна, украинските физически лица, които не са български граждани, не могат да придобият статут на български местни лица по смисъла на СИДДО. България може да облага само доходите им от източник в страната, а не световния им доход.
3. Данъчно третиране на доходите от дивидент по СИДДО с Украйна
Данъчното третиране на доходите от дивидент е уредено в чл. 10 от СИДДО с Украйна.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от СИДДО, дивиденти, плащани от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава (България), на местно лице на другата договаряща държава (Украйна), могат да се облагат в тази друга държава (Украйна).
На основание чл. 10, ал. 2, б. "б" от СИДДО, такива дивиденти могат да се облагат и в договарящата държава, на която дружеството, плащащо дивидентите, е местно лице (България), съгласно законодателството на тази държава, като така определеният данък не трябва да надвишава 15 на сто от брутната сума на дивидентите.
Изрично се обръща внимание, че използваният израз "могат да се облагат" не означава, че лицето има право на избор в коя държава да се облага доходът. В разглеждания случай това означава, че и двете държави имат право да облагат дохода, като Украйна следва да приложи своето вътрешно законодателство, предоставяйки предвидения в чл. 24 от СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Посочва се, че разпоредбата на чл. 10, ал. 2, б. "а" от СИДДО е неприложима в разглеждания случай, тъй като третира случаи на разпределение на дивидент в полза на дружества.
Предвид описаната фактическа обстановка и разпоредбата на чл. 10, ал. 2, б. "б" от СИДДО, следва, че България, като държава, чието местно лице е дружеството, плащащо дивиденти, запазва правото на данъчно облагане на дивидентите при максимален размер на данъчната ставка от 15%.
Позовавайки се на общата постановка, че СИДДО не въвеждат нови данъци и не водят до по-утежняващо данъчно облагане спрямо това, уредено в националното право, се посочва, че при начисляване на дивидентите на чуждестранно физическо лице, местно на Украйна, като правило следва да се прилага изцяло българското данъчно законодателство и съответно размерът на данъчната ставка, приет в ЗДДФЛ - 5% върху брутния размер на дохода, както предвиждат правилата на чл. 38, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Извод: Дивидентите, изплащани от българско дружество на украински местни лица по СИДДО, могат да се облагат и в Украйна, и в България. България има право да обложи дивидента при ставка до 15% по СИДДО, но прилага по-благоприятната вътрешна ставка от 5% по чл. 38, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ. Разпоредбата на чл. 10, ал. 2, б. "а" от СИДДО не се прилага, тъй като касае дивиденти към дружества.
4. Отговор на поставените въпроси и заключение
С оглед изложеното относно дефиницията за местно лице по СИДДО с Украйна, доколкото клиентите - физически лица от Украйна не притежават българско гражданство, те не могат да придобият статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна и съответно не могат да ползват данъчните облекчения като български местни лица по тази спогодба.
По отношение на облагането на дивидентите се потвърждава, че:
- дивидентите, изплащани от българско дружество на украински местни лица по СИДДО, могат да се облагат и в Украйна, и в България, като Украйна прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане по чл. 24 от СИДДО;
- в България се прилага данъчна ставка 5% върху брутния размер на дивидента по чл. 38, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ, която е по-благоприятна от максимално допустимата по СИДДО ставка от 15%.
В заключение се посочва, че дори и физическите лица от Украйна - клиенти на запитващия, да бъдат третирани като местни лица на България по вътрешното законодателство, те отново ще се облагат с данък в размер на 5% върху брутния размер на дохода от дивидент съгласно цитираните разпоредби на ЗДДФЛ.
Извод: Украинските физически лица не могат да бъдат местни лица на България по смисъла на СИДДО с Украйна, тъй като не са български граждани. Дивидентите, изплащани от български ЕООД на такива лица, могат да се облагат и в Украйна, и в България, като в България се прилага 5% окончателен данък по ЗДДФЛ, независимо от размера на дяловото участие (вкл. и при притежание поне 25% от капитала).
