Инвестиране на преотстъпен данък за няколко данъчни години в един актив по чл. 189б ЗКПО

3_55-0005-54#3/28.11.2025 г.

ЗКПО, чл. 189б, ал. 1;

ЗКПО, чл. 189б, ал. 2;

ЗКПО, чл. 173, ал. 1;

ЗКПО, чл. 173, ал. 6, т. 2;

ЗКПО, § 15 и § 19 от ПЗР на ЗИД;

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 6

ОТНОСНО: ползване на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл.189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Според изложеното в запитването, ЕТ е регистриран земеделски стопанин, който обработва 12 116 дка земеделска земя - собствена и под аренда. Основната дейност е производство на непреработена растениевъдна продукция.

Едноличният търговец през 2023 г. и 2024 г. е реализирал печалба и е преотстъпил данък на основание чл. 189б от ЗКПО съответно в размер на 21 000 лв. за 2023 г. и в размер на 12 000лв. за 2024 г., който ще бъде инвестиран в придобиването на активи съгласно чл.189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.

Във връзка с изложеното е поставен въпроса, има ли право да се инвестира преотстъпеният данък за 2023 г. и 2024 г. до края на 2025 г. в закупуването на един дълготраен материален актив?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97/2025 г.), e изразено следното принципно становище:

Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО попада в обхвата на една от категориите помощ по чл. 14, т. 1 и 2 на глава 3 от Регламент 2022/2472 "Помощ за инвестиции в материален или нематериален актив в земеделски стопанства във връзка с първичното селскостопанско производство".

Тази помощ се прилага до 31 декември 2029 г. в унисон с Насоките на Общността за този стопански сектор. Същия е и предвиденият срок относно действието на чл. 189б от ЗКПО.

За да се синхронизират с Европейските норми, с § 15 и § 19 от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (ЗИД на ЗКПО, обн. ДВ бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2023 г.) се урежда законодателно влизането в сила на новата схема в съответствие с Регламент (ЕС) 2022/2472 на Комисията и практическото прилагане на данъчното облекчение, като са въведени някои правила и изисквания, спазването на които е предпоставка за преотстъпването на корпоративен данък.

В § 19, ал. 2 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО, е регламентирано, че данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), може да се ползва до 31 декември 2029 г., включително за данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28 за 2029 г.

Съгласно § 15, ал. 3 от ПЗР към ЗИД на ЗКПО, преотстъпеният данък за 2023 г. и 2024г.във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. В действителност, тази разпоредба създава допълнителен по-дълъг срок за извършване на инвестициите, като удължава, посочения в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО срок, който е до края на годината, следваща годината на преотстъпването, с още една година. С оглед изложеното, преотстъпеният данък по чл. 189б от ЗКПО от регистрираните земеделски стопани за 2023 г. ще може да се инвестира до края на 2025 г., вместо до 2024г., а преотстъпеният за 2024 г. данък ще може да се инвестира до края на 2026 г., вместо до 2025 г.

На основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.

В настоящия случай, с поставения в запитването въпрос, целта е да се разбере, допустимо ли е един и същ актив да удовлетвори изискването за инвестиране на преотстъпен данък за две последователни години (за 2023 г. и 2024 г.).

Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.

Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО регламентира, че за активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:

а) помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз;

б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор;

в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;

г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.

С ограничението на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, които в случая са активите по т.1 на същата разпоредба - нови сгради и нова земеделска техника. Доколкото разпоредбите на чл. 189б, ал.2, т. 9, б. "а" - "в" от ЗКПО не са относими към поставения въпрос, тук ще бъде разгледано само ограничението по б. "г" на посочения законов текст.

Видно от формулировката, използвана в чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО, ограничението по тази разпоредба се отнася за всяка друга публична финансова помощ, различна от преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от същия закон, от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз, по която земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък. Казано с други думи, тази разпоредба следва да се разбира в смисъл, че ограничението се отнася до други схеми за публична помощ, по които земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък, т.е. помощта по чл. 189б от ЗКПО не може да се натрупва с помощи по други схеми за помощ за същите приемливи разходи.

Следва да се отбележи, че в апостил 31 от Преамбюла на Регламент (ЕС) 2022/2472г. се съдържат правила относно възможността за натрупване на различни категории помощи. Помощите, освободени от задължението за уведомяване в съответствие с настоящия регламент, и всички други съвместими помощи, освободени в съответствие с друг регламент или одобрени от Комисията, могат да се натрупват, доколкото тези мерки са свързани с различни установими допустими разходи. Когато различни източници на помощ са свързани със същите или частично съвпадащи - установими допустими разходи, натрупването се разрешава до най-високия интензитет или размер на помощта, приложими за тази помощ съгласно настоящия регламент. Вместо кумулиране на помощи от различни източници за едни и същи приемливи разходи до най-високия интензитет или размер на помощта, приложими за тази помощ съгласно Регламент (ЕС) 2022/2472 г., в ЗКПО е възприет подход да не се допуска двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, видно от разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО.

С оглед поставения въпрос следва да се отбележи, че инвестирането на преотстъпения данък за две или три години в един актив трябва да е съобразено с изискванията за максимален интензитет на помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък (по т.4 на чл. 189б, ал. 2), за максимален размер на настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта (по т. 5 и 6 на чл.189б, ал. 2) и за срока за инвестиране на данъка за всяка една година (по чл. 189б, ал.2, т. 1).

Съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи е необходимо да отговаря на следните изисквания:

- съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 65 на сто от настоящата стойност на активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта.

- според т. 5 на ал. 2 от чл. 189б настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 600 000 евро (1 173 498 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО).

По отношение на срока за инвестиране на данъка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, но този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данък. Едновременно с това с разпоредбата на чл. 91 от ЗКПО е постановено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван в т.ч. за целите на изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък. Следователно началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък не може да е по-рано от 1 януари на същата година. За целите на изпълнение на изискванията на т. 4, 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО обаче, при инвестиране на данъка за две или три години в един актив, се взема предвид размерът на преотстъпения данък към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината, за която се ползва преотстъпване), а не размера на преотстъпените авансови вноски, тъй като видно от цитираните по-горе разпоредби, те изискват съответните изчисления да се правят към датата на предоставяне на помощта.

Предвид гореизложеното и при условие, че са спазени всички изисквания на ЗКПО за преотстъпване на данък, може да се направи извод, че е допустимо с преотстъпените данъци за 2023 г. и 2024 г. да се придобие един актив (нова сграда или нова земеделска техника). Поради изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, във вр. с § 15, ал. 3 от ПЗР към ЗИД на ЗКПО, преотстъпеният данък за 2023 г. да се инвестира до края на 2025 г., а преотстъпеният данък за 2024 г. да се инвестира до края на 2026 г., е допустимо с преотстъпените данъци за 2023 г. и 2024 г. от ЕТ да се придобие един актив, нов срок до 31.12.2025 г., т. е. крайният срок за инвестиране на данъка за 2023 г.

Наред с това следва да се подчертае, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава 22, раздел І, (чл.166-172) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.

В тази връзка обръщаме внимание на чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, който предвижда, че когато не са изпълнени изискванията за последващо използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал, като размерът му е определен в чл. 173, ал. 6, т. 2 от същия закон.

Следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани по реда на ЗКПО, може да бъде обект на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл.110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез извършване на проверки и ревизии, в хода на които задължените лица следва да представят доказателства, че условията за инвестиране са изпълнени и размерът на преотстъпения корпоративен данък е правилно определен и деклариран от тях.