Изх. № М-24-35-8
Дата: 20. 04. 2023 год.
ЗДДС, чл. 96, ал. 1, изречение второ;
ЗДДС, чл. 102, ал. 4.
ОТНОСНО: преценка за приложимост на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитес оглед осигуряване на единна данъчна практикавъв връзка с констатираната при извършения анализ през 2022 г. противоречива административна и съдебна практика по прилагането на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС при определяне на данъчните задължения на ревизирано лице в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, когато е извършена една единствена облагаема доставка, с която се достига прагът за регистрация по този закон и до датата на регистрацията няма извършени други доставки, както и постъпило запитване от орган по приходите с вх. № ... г., препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., относно приложимост на посочените норми при идентична фактическа обстановка.
Съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., изм. - ДВ, бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., доп. - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г., изм. - ДВ, бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС регламентира реда за определяне на данъчните задължения на лицата, които в условията на задължение за ускорена регистрация, т.е. когато регистрационният праг е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, не са подали заявление за регистрация в срок. Предмет на противоречиво тълкуване е в кои хипотези се дължи данък и за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот.
Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специална норма, доколкото с нея се регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което, като е длъжно, не се е регистрирало по ЗДДС по причина, за която самото то отговаря. Цитираната норма урежда дължимостта на данъка по облагаеми доставки от недобросъвестно лице, което се е отклонило от начисляването и внасянето му в резултат на неправомерното си поведение - неподавайки заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в срок.
Спецификата на нормата е в това, че данъкът се изисква от данъчно задължени лица, нерегистрирани от закона, като липсата на регистрация е обусловена именно от неправомерното поведение на тези лица. Моментът, от който тези лица по силата на чл. 102 от ЗДДС по същество стават лица-платци на данъка, е различен от момента, в който регистрираните по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС лица дължат начисляване на данък. Поради това, че добросъвестните лица придобиват статут на регистрирани по закона на датата на връчване на акта за регистрация, за тях задължението за начисляване на данък по извършените от тях облагаеми доставки/придобивания/получени услуги, когато данъкът се дължи от получателя, възниква относно доставки/придобивания, датите на данъчните събития на които възникват на и след датата на връчване на акта за регистрация. Докато относно случаите, при които лицето, като е било длъжно, не е подало заявление за регистрация в срок, датите, от които за определяне на данъчните задължения на лицето се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, т.е. на възникване на статут на лице-платец на ДДС, е по-ранна: в случаите на чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС - от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето беше подало заявлението за регистрация в срок, а в хипотезите на изречение второ - от датата, на която е надвишен облагаемият оборот от 50 000/100 000 лв., като за облагаемата доставка, с която се надхвърля той, също се дължи данък.
Следва да се отбележи, че е налице противоречива практика (административна и съдебна) по отношение на приложимостта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС в случаите, когато данъчно задълженото лице е извършило една единствена доставка, с която е надвишило оборота за задължителна регистрация, или когато са налице няколко облагаеми доставки, но прагът за регистрация е превишен с последната от тях, като до датата на регистрацията няма извършени други доставки.
В свои решения Върховният административен съд (ВАС) изтъква, че систематичното тълкуване налага изречение второ от чл. 102, ал. 4 от ЗДДС да се тълкува във връзка първото изречение, а от там следва, че нормата сочи необходимост от повече от една облагаема доставка, тъй като законодателят е използвал множествено число - "облагаемите доставки". Поради това съдът приема, че приложимостта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е обусловена от наличието на повече от една облагаема доставка. Съдът подкрепя изводите си с мотивите към Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 97 от 05.12.2017 г., с който е приета новата разпоредба на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Същите очертават целта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, а именно - да се обхванат случаите, при които данъчният субект извършва множество облагаеми доставки в рамките на кратък времеви период. При липсата на други облагаеми доставки, предшестващи доставката, разпоредбата на чл. 102, ал. 4, изр. второ от ЗДДС е неприложима, с оглед на което на това основание не се дължи данък за тази единствена облагаема доставка. (решение № 2661/2022 г. по адм. д. 7244/2021 г. на I отд. и решение № 986/2023 г. по адм. д. № 4560/2022 г. на VIII отд. на ВАС).
Налице е и решение № 4512/11.05.2022 г. по адм. д. № 267/2022 г. на VIII отд. на ВАС, в което по аналогичен казус аргумент за отмяна на извършеното от орган по приходите облагане е нарушаване на принципа на пропорционалност. ВАС се позовава на изложеното в решението от 9 юли 2015 г. по дело C-183/14, Salomie и Oltean (т. 51 и 52, EU:C:2015:454), по което Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема, че налагането на увеличен размер на данъка във връзка с това, че лицето не е спазило задължението си да се регистрира в срок за целите на данъка върху добавената стойност, представлява наказателна санкция, която държавата членка може да наложи, при условие, че санкцията е пропорционална на извършеното нарушение и не надхвърля необходимото за постигане на целите на законодателството. В тази връзка СЕС посочва, че компетентна да провери дали санкцията съответства на посочените критерии е националната юрисдикция, а при преценката на пропорционалността следва да се вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече видът и тежестта на нарушението, каква е конкретната сума на наложената санкция, начинът за определянето на нейния размер и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация. (в този смисъл и решение Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, т. 45, 46 и 54). Съгласно решението по дело C-183/14, Salomie и Oltean, т. 52, същите принципи важат и за увеличения размер на данъка, който ако има характера на данъчна санкция, не следва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчно задълженото лице.
В цитираното по-горе решение ВАС намира, че вменяваното в случаите на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС на задължение, имащо характер и на своеобразна санкция, в светлината на посочената практика на СЕС, с оглед конкретиката на казусите не е пропорционално на поведението на задълженото лице. ВАС счита, че не може да се приеме като целящо заобикаляне на закона и избягване на данъчно облагане или измама поведение на лице, изразяващо се в подаване на заявление за регистрация с няколко дневно закъснение. Съдът счита, че следва да бъде съобразено и че за дружеството е установена допълнителна тежест, с оглед факта, че спрямо лицата, които са пропуснали да подадат заявление за регистрация в срок, не се прилагат общите правила за начисляване на данъка по извършените облагаеми доставки, предвидени в Глава осма на ЗДДС, нито правилата за приспадане на данъчен кредит, предвидени в Глава седма, поради това, че тези лица не са били регистрирани, а чл. 82, ал 1 и чл. 68 от ЗДДС обуславят начисляването на данък върху добавената стойност и приспадането на данъчен кредит по общия ред от регистрацията на лицето.
С аргумент за непропорционалност ВАС в свое решение № 15158/08.12.2020 г. по адм. д. № 2161/2020 г. на VIII отд. отменя извършено по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС облагане и в случай на множество доставки, извършени до датата на регистрацията, когато закъснението за подаване на заявление за регистрация е от три дни, а законовият срок за това по чл. 96, ал 1 от ЗДДС е изтекъл в неделя, неработен ден.
Налице е практика на ВАС и в посока потвърждаване на ревизионните актове за извършено по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС облагане. В решенията си № 5767/13.05.2021 г. по адм. д. № 11850/2020 г. и № 5205/01.06.2022 г. по адм. д. № 8006/2021 г. на VIII отд. на ВАС съдът приема, че е несподелима тезата, че първата сделка, с която се достига оборотът за задължителна регистрация, не следва да се облага в случаите, когато е налице една единствена сделка, с която е достигнат този оборот. Съдът е приел, че от значение за регистрацията по ЗДДС е достигането на конкретен оборот, който законодателно е определен на 50 000 лв. (в редакцията на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС преди изменението с ДВ, бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) и свързаното с него задължение за регистрация. При неизпълнение на това задължение в срок е предвидено начисляване на данък върху добавената стойност върху сделката, с която се формира оборотът.
Считам за убедителна практиката на ВАС, отчитаща несъвместимост с принципа на пропорционалността на облагането в случаите на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС на доставката, с която се превишава прагът на облагаемия оборот в случаите, когато тя е една единствена доставка до датата на регистрацията, като заявлението е подадено с незначително закъснение от законово определения съкратен срок по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС.
Аргументите на ВАС в решения № 2661/22.03.2022 г. по адм. д. 7244/2021 г. на I отд. и № 986/31.01.2023 г. по адм. д. № 4560/2022 г. на VIII отд. на ВАС, обуславящи неприложимост на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС в случаите, когато преди доставката, с която е превишен регистрационният праг, не са извършени други облагаеми доставки, са базирани на систематичното и граматическо тълкуване на нормата. Въпреки че в решенията не е изрично посочено като мотив, в казусите, предмет на цитираните дела, данъчно задълженото лице не е извършило други облагаеми доставки не само преди, но и след превишаване на прага за задължителна регистрация. Намирам, че мотивите за изменение на законовата норма, както и обвръзката ѝ с нормата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, сочат за относимостта ѝ към хипотезата на извършени множество облагаеми доставки в рамките на кратък времеви период, каквито са обичайно хипотезите при задължението за ускорена регистрация. В същото време систематичното и граматическо тълкуване на нормата изискват като условие за приложението ѝ да са налице и облагаеми доставки, извършени следдоставката, с която сенадхвърля регистрационният праг, до датата на регистрацията. Именно за тях е използвано множественото число в първото изречение на нормата: "... когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв.". Именно за доставките, с които се надхвърля регистрационният праг, се дължи данък, а при наличие на извършени такива - и за самата доставка, с която този праг се надхвърля.
Намирам също така, че тълкуването в този смисъл на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е съобразено с отчитане на поведението на лицето в аспект на това дали пропускът за подаване на заявление за регистрация в срок вероятно се дължи на грешка или е с цел данъчна злоупотреба. Лице, което с незначително закъснение подава заявление за регистрация (например в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало облагаемия оборот), без да е извършвало облагаеми доставки след превишение на регистрационния праг, обичайно действа при ситуация на пропуск или грешка, а не цели и не постига данъчна злоупотреба, доколкото и при своевременно подаване на заявлението, доставката, с която се превишава прагът, би останала извън обхвата на облагането. Това е до голяма степен безспорно в случаите, когато лицето само е подало заявлението за регистрация, ако не са налице в конкретния случай други данни, сочещи на данъчна злоупотреба.
Предвид изложеното считам, че в случаите когато е налице една единствена доставка, с която е надвишен оборотът за задължителна регистрация, или когато за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, са налице няколко облагаеми доставки, но прагът за регистрация е превишен с последната от тях, след която и преди регистрацията не са извършени облагаеми доставки, а заявлението за регистрация е подадено с незначително закъснение, чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не се прилага, освен ако са налице данни за извършена данъчна злоупотреба, което органите по приходите следва да установят с допустимите по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс средства.
Обръщам внимание, че въпреки че ЗДДС не предвижда съкратен срок за извършване на проверка и издаване на акт за регистрация в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, действията на органите по приходите, включително и връчването на акта за регистрация в тази хипотеза, следва да се извършват максимално ускорено, тъй като целта на ускорената регистрация е въвеждане на лицето максимално бързо в системата на данъка върху добавената стойност с всички права и задължения по същата.
С оглед разнообразието от случаи, попадащи в хипотезата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, всеки случай следва да бъде преценяван индивидуално според конкретиката на съответната фактическа обстановка и съобразно изложеното по-горе.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/
Настоящото становище е издадено на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите с цел осигуряване на единна данъчна практика по прилагането на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при определяне на данъчните задължения на ревизирано лице в хипотезите на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, когато е извършена една единствена облагаема доставка, с която се достига прагът за регистрация по закона и до датата на регистрацията не са извършени други доставки. Повод за становището е и постъпило запитване от орган по приходите относно приложимостта на тези норми при идентична фактическа обстановка.
Съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., изм. - ДВ, бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., за периода от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, също се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, както и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г., доп. - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г., изм. - ДВ, бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС урежда реда за определяне на данъчните задължения на лицата, които при наличие на задължение за ускорена регистрация по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС (когато регистрационният праг е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия) не са подали заявление за регистрация в срок.
Предмет на противоречиво тълкуване е в кои хипотези се дължи данък и за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот.
Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специална, тъй като с нея се регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което, макар и длъжно, не се е регистрирало по ЗДДС по причина, за която самото то отговаря. Тази норма урежда дължимостта на данъка по облагаеми доставки от недобросъвестно лице, което се е отклонило от начисляването и внасянето на данъка в резултат на неправомерното си поведение - неподаване на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в срок. Спецификата на нормата е, че данъкът се изисква от данъчно задължени лица, които не са регистрирани по закона, като липсата на регистрация е обусловена именно от неправомерното поведение на тези лица.
Моментът, от който тези лица по силата на чл. 102 от ЗДДС по същество стават лица - платци на данъка, е различен от момента, в който регистрираните по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС лица дължат начисляване на данък. За добросъвестните лица, които придобиват статут на регистрирани по закона на датата на връчване на акта за регистрация, задължението за начисляване на данък по извършените от тях облагаеми доставки, вътреобщностни придобивания и получени услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, възниква за доставки и придобивания, чиито данъчни събития възникват на или след датата на връчване на акта за регистрация.
За разлика от това, при лицата, които, макар и длъжни, не са подали заявление за регистрация в срок, датата, от която за целите на определяне на данъчните им задължения се приема, че дължат данък за облагаемите доставки, т.е. датата на възникване на статут на лице - платец на ДДС, е по-ранна:
- в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС - от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето беше подало заявлението за регистрация в срок;
- в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС - от датата, на която е надвишен облагаемият оборот от 50 000/100 000 лв., като за облагаемата доставка, с която се надхвърля този оборот, също се дължи данък.
Отбелязва се, че е налице противоречива административна и съдебна практика относно приложимостта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС в случаите, когато данъчно задълженото лице е извършило една единствена доставка, с която е надвишило оборота за задължителна регистрация, или когато са налице няколко облагаеми доставки, но прагът за регистрация е превишен с последната от тях и до датата на регистрацията не са извършени други доставки.
В свои решения Върховният административен съд (ВАС) приема, че систематичното тълкуване налага изречение второ от чл. 102, ал. 4 от ЗДДС да се тълкува във връзка с първото изречение. От това съдът извежда, че нормата предполага наличие на повече от една облагаема доставка, тъй като законодателят използва множествено число - "облагаемите доставки". Поради това съдът приема, че приложимостта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е обусловена от наличието на повече от една облагаема доставка. ВАС подкрепя тези изводи с мотивите към Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 97 от 05.12.2017 г., с който е приета новата разпоредба на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. В мотивите е очертана целта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, а именно - да се обхванат случаите, при които данъчният субект извършва множество облагаеми доставки в рамките на кратък времеви период. При липса на други облагаеми доставки, предшестващи доставката, разпоредбата на чл. 102, ал. 4, изречение второ от ЗДДС се приема за неприложима, поради което на това основание не се дължи данък за тази единствена облагаема доставка. Такива изводи са направени в решение № 2661/2022 г. по адм. д. № 7244/2021 г. на I отделение и решение № 986/2023 г. по адм. д. № 4560/2022 г. на VIII отделение на ВАС.
Налице е и решение № 4512/11.05.2022 г. по адм. д. № 267/2022 г. на VIII отделение на ВАС, в което по аналогичен казус аргумент за отмяна на извършеното от орган по приходите облагане е нарушаване на принципа на пропорционалност. ВАС се позовава на решението от 9 юли 2015 г. по дело C-183/14, Salomie и Oltean (т. 51 и 52, EU:C:2015:454), в което Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема, че налагането на увеличен размер на данъка във връзка с това, че лицето не е спазило задължението си да се регистрира в срок за целите на данъка върху добавената стойност, представлява наказателна санкция, която държавата членка може да наложи, при условие че санкцията е пропорционална на извършеното нарушение и не надхвърля необходимото за постигане на целите на законодателството. СЕС посочва, че компетентна да провери дали санкцията съответства на тези критерии е националната юрисдикция, като при преценката на пропорционалността следва да се вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече видът и тежестта на нарушението, конкретната сума на наложената санкция, начинът за определяне на нейния размер и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчно задълженото лице, наказано за липсата на регистрация.
Извод: В становището се констатира наличие на противоречива административна и съдебна практика относно приложимостта на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, включително по отношение на облагаемата доставка, с която се надхвърля прагът за регистрация, особено в случаите на една единствена доставка или последна доставка, с която се превишава оборотът и до регистрацията не са извършени други доставки, като се излагат аргументите на ВАС и СЕС относно тълкуването на нормата и принципа на пропорционалност.
