ОТНОСНО:Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на продажба на лозов масив
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи запитване с вх. № 55-0002-266/20.08.2025 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на продажба на лозов масив.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството притежава земеделска земя с насаждения от винени лозя. Земята и насажденията са заведени в баланса на дружеството съответно в сметка "Земи" и "Трайни насаждения". Малка част от лозята са върху земя, която не е собственост на дружеството, а е наета по договор за аренда, предоставящ право на арендатора да посади насаждения и да ги предоставя под аренда на трети лица за срока на договора. За доставката на земята и трайните насаждения дружеството ще разполага с нотариален акт и ще издаде фактура.
Поставени са следните въпроси:
- Доставката на земя, собственост на дружеството, освободена доставка ли е?
- За доставката на насажденията следва ли да се начислява ДДС?
3. Допустима ли е продажбата на трайните насаждения, посадени върху чужда земя, която се ползва под аренда и е налице сключено тристранно споразумение между продавача, купувача и арендодателя, с което договорът за аренда се прехвърля на купувача?
4. Следва ли да се издаде фактура с описание на актива, площ, единична цена и обща стойност и да се начисли ДДС върху стойността на насажденията?
Запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с посочени различни хипотези и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка следва да имате предвид, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу.
По първи и втори въпрос:
Доставките, свързани със земя, са регламентирани в чл. 45 от ЗДДС.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда. Ал. 7 на същия законов текст предвижда възможността доставчикът да избере доставката да бъде облагаема.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило, като насажденията не попадат между изрично предвидените в тази правна норма хипотези.
Съгласно чл. 92 от Закона за собствеността (ЗС) собственикът на земята е собственик на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. Това е така нареченото "приращение". Във вещноправен аспект насажденията в един имот не се третират като отделни вещи, а като част от същия този недвижим имот. Най-общо всичко, което е неподвижно прикрепено към земята по начин, че не може да бъде отделено от нея без значително повреждане или унищожаване, е част от имота. Чл. 2 от Наредбата за базисните цени на трайни насаждения определя като трайни насаждения и лозята. Съгласно определението по § 1, т. 1 от ДР на Наредба № 12 от 19.10.2005 г. за условията и реда за създаване и поддържане на регистър на лозарските стопанства и специализирана карта на лозята, "лозарски имот" представлява поземлен имот, който е част от земната повърхност, определена с граници съобразно правото на собственост и засадена с лозя, намиращи се или не в плододаване. В този случай, субектът, собственик на земята, е собственик и на трайните насаждения. След като това е така, то прехвърлянето на правото на собственост върху тях става едновременно с прехвърляне на правото на собственост върху земята, върху която те са трайно засадени.
В случая насажденията следват режима на доставката на земята, към която са прикрепени - те са част от поземления имот, който в случая не е УПИ, а земеделска земя с трайни насаждения (лозя), поради което на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, както земята, така и трайните насаждения са предмет на освободена доставка.
Предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, дружеството може да избере доставката да бъде облагаема.
При условие че третирате доставката на земеделската земя, ведно с трайните насаждения, като освободена и сте ползвали данъчен кредит при придобиването на същите, то следва да извършите корекция на същия по реда на чл. 79 от ЗДДС.
По трети и четвърти въпрос:
Насажденията, които са трайно прикрепени върху земята, представляват приращение по смисъла на чл. 92 от ЗС и следват собствеността върху земята, т.е те са преминали в патримониума на собственика на земята още от момента на тяхното засаждане. Лозовите насаждения не могат да бъдат предмет на самостоятелна сделка (покупко-продажба) от лице, което няма собственост върху земята. В този смисъл са и Решения на ВАС № 1181/ 01.02.2008 г. и № 14400/ 26.11.2010 г.
Сделка между "Т" ЕООД и купувача с предмет "продажба на лози" или "трайни насаждения", засадени върху земеделска земя, която не е собственост на дружеството, е нищожна поради липса на предмет. В този случай не възниква задължение за издаване на фактура. Тъй като продавача "Т" ЕООД не е собственик на земята, а само арендатор, той няма право да я продава, а следователно няма право да продава и засадените върху нея лози.
Отношенията между лицата от тристранното споразумение следва да се уредят съгласно разпоредбите на Закона за задълженията и договорите за наем и специалните разпоредби на Закона за арендата в земеделието.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е описано, че дружеството притежава земеделска земя с насаждения от винени лозя. Земята е заведена по счетоводна сметка "Земи", а насажденията - по сметка "Трайни насаждения". Част от лозята са засадени върху земя, която не е собственост на дружеството, а се ползва по договор за аренда, който дава право на арендатора да засажда насаждения и да ги предоставя под аренда на трети лица за срока на договора. За доставката на земята и трайните насаждения дружеството ще разполага с нотариален акт и ще издаде фактура.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Доставката на земя, собственост на дружеството, освободена доставка ли е?
Въпрос 2: За доставката на насажденията следва ли да се начислява ДДС?
Въпрос 3: Допустима ли е продажбата на трайните насаждения, посадени върху чужда земя, която се ползва под аренда и е налице сключено тристранно споразумение между продавача, купувача и арендодателя, с което договорът за аренда се прехвърля на купувача?
Въпрос 4: Следва ли да се издаде фактура с описание на актива, площ, единична цена и обща стойност и да се начисли ДДС върху стойността на насажденията?
НАП посочва, че запитването цели проучване на становището на администрацията относно данъчните ефекти при различни хипотези и има характер на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Поради това се изразява само принципно становище по поставените въпроси, като се отбелязва, че неописани факти и обстоятелства могат да обосноват различно становище.
По първи и втори въпрос
Доставките, свързани със земя, са уредени в чл. 45 от ЗДДС. Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда. Съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС доставчикът може да избере тези доставки да бъдат облагаеми.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са предвидени изключения от правилото за освободените доставки, като насажденията не са сред изрично посочените хипотези.
Съгласно чл. 92 от Закона за собствеността (ЗС) собственикът на земята е собственик и на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. Това е институтът на "приращението". Във вещноправен аспект насажденията в един имот не се третират като отделни вещи, а като част от недвижимия имот. Всичко, което е неподвижно прикрепено към земята по начин, че не може да бъде отделено без значително повреждане или унищожаване, е част от имота.
Съгласно чл. 2 от Наредбата за базисните цени на трайни насаждения лозята са трайни насаждения. По § 1, т. 1 от ДР на Наредба № 12 от 19.10.2005 г. за условията и реда за създаване и поддържане на регистър на лозарските стопанства и специализирана карта на лозята, "лозарски имот" е поземлен имот - част от земната повърхност, определена с граници съобразно правото на собственост и засадена с лозя, намиращи се или не в плододаване.
В този случай субектът, който е собственик на земята, е собственик и на трайните насаждения. Прехвърлянето на правото на собственост върху насажденията се извършва едновременно с прехвърлянето на правото на собственост върху земята, върху която те са трайно засадени. Насажденията следват режима на доставката на земята, към която са прикрепени. Те са част от поземления имот, който в случая представлява земеделска земя с трайни насаждения (лозя), а не урегулиран поземлен имот (УПИ.
Поради това, на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, както земята, така и трайните насаждения са предмет на освободена доставка. На основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС дружеството може да избере доставката да бъде облагаема.
Ако дружеството третира доставката на земеделската земя заедно с трайните насаждения като освободена и е ползвало данъчен кредит при придобиването им, следва да извърши корекция на този данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС.
Извод: Доставката на земеделската земя, собственост на дружеството, заедно с трайните насаждения (лозя), по принцип е освободена по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, като дружеството може да избере тя да бъде облагаема по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС; при третиране като освободена и ползван данъчен кредит при придобиването се дължи корекция по чл. 79 от ЗДДС.
По трети и четвърти въпрос
Насажденията, които са трайно прикрепени към земята, представляват приращение по смисъла на чл. 92 от ЗС и следват собствеността върху земята. Те преминават в патримониума на собственика на земята от момента на засаждането им.
Лозовите насаждения не могат да бъдат предмет на самостоятелна сделка (покупко-продажба) от лице, което не е собственик на земята. В този смисъл са и Решение № 1181/01.02.2008 г. на ВАС и Решение № 14400/26.11.2010 г. на ВАС.
Сделка между "Т" ЕООД и купувача с предмет "продажба на лози" или "трайни насаждения", засадени върху земеделска земя, която не е собственост на дружеството, е нищожна поради липса на предмет. В този случай не възниква задължение за издаване на фактура.
Тъй като "Т" ЕООД не е собственик на земята, а само арендатор, то няма право да продава земята, а следователно няма право да продава и засадените върху нея лози.
Отношенията между страните по тристранното споразумение следва да се уредят съгласно разпоредбите на Закона за задълженията и договорите относно наема и специалните разпоредби на Закона за арендата в земеделието.
Извод: Продажбата на трайните насаждения, засадени върху чужда земя, ползвана по договор за аренда, от лице, което не е собственик на земята, е нищожна поради липса на предмет, поради което не възниква задължение за издаване на фактура и начисляване на ДДС.
Заключителни бележки
Становището е изготвено въз основа на фактическата обстановка, изложена в запитването. Ако в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от описаната, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Принципното становище на НАП е обвързано единствено с описаните в запитването факти и не може да бъде ползвано по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различна фактическа обстановка.
