.
3_979/01.08.2022 г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м";
ЗДДС, чл. 45, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 2 и т. 3
ОТНОСНО: данъчно третиране на отдаване под наем на терен/търговска площ и на язовир съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, Община М. при управлението на недвижими имоти, частна и публична общинска собственост, предоставя под наем следните обекти:
- терени в регулация за поставяне на павилиони и
- язовири, които представляват територия, заета от води и водни обекти.
Допълнително бе уточнено, че терените в регулация се отдават с договор за наем чрез проведен търг с първоначални минимални цени, определени с тарифата за наемните цени в Община М. По отношение на язовирите е посочено, че са заприходени като водни съоръжения и се отдават под наем чрез проведен конкурс за 10 години по пазарна оценка, изготвена от лицензиран оценител.
Във връзка с горното e поставен въпроса следва ли да се приеме, че Община М. като данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС извършва облагаеми доставки във връзка с посочените недвижими имоти?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 58 от 23.07.2022 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр.59 от 26.07.2022 г.) е изразено следното становище:
По отношение на предоставените под наем терени в регулация за поставяне на павилиони:
При отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на държавна или местна власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Единствената особеност е видът на собствеността, разпореждането и управлението с която се извършват при условията и по реда на специални нормативни актове.
В разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от ЗДДС изрично е предвидено, че за дейностите или доставките, свързани със стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи, както и възлагането или предоставянето на концесия, органите на държавна или местна власт имат качеството на данъчно задължено по смисъла на ЗДДС лице. В тази връзка, когато общината отдава под наем търговски площи, същата действа като данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В разпоредбата на чл. 45, ал. 5 от закона са посочени хипотези, при които доставката не е освободена, като в т. 3 на посочената норма е указано, че ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем от къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни.
В случая, изложен в запитването, предмет на доставката е отдаване под наем на терени, които се използват от наемателите за търговски цели. Следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС, тъй като ползването на тези терени е подобно на ползването на площите, визирани в посочения текст. Терените, посочени в запитването, са със сходни характеристики на тези, указани в чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС- представляват търговски площи или площи със специфично предназначение и инфраструктура, предназначени за осъществяване на независима икономическа дейност. При преценка относно приложимостта на разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС от значение следва да е фактическото ползване на съответната площ, а не това за какво същата е отредена.
В този смисъл е и Решение № 9569/2011 г. на Върховния административен съд (ВАС), в което е посочено, че промяната в отреждането на терена, както и наличието на разрешения за строеж или доказателства за незаконно строителство, са факти извън правнорелевантния факт, а именно използването на предмета на договора за наем. ВАС приема, че отдаването под наем на терена се явява облагаема доставка с оглед предназначението му, фактическото му ползване и договореното между страните във връзка с това.
Предвид изложеното, по отношение на предоставените под наем терени в регулация за поставяне на павилиони ще е налице облагаема доставка и Община М. като регистрирано по ЗДДС лице следва да начислява данък.
По отношение на предоставянето под наем на язовири:
ЗДДС не въвежда легално определение на понятието "язовир". Съгласно чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт.
Според определението на § 5, т. 2 от ДР на Закона за устройство на територията (ЗУТ) "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост. "Язовир" със съдържанието на § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ, т.е. "поземлен имот, покрит с вода", се използва и в подзаконови актове по прилагане на ЗУТ, напр. чл. 14, ал. 4 от Наредба № РД-02-20-5 от 15 декември 2016 г. за съдържанието, създаването и поддържането на кадастралната карта и кадастралните регистри, при определяне на класификатора за начина на трайно ползване на поземлени имоти за водни течения, водни площи и съоръжения - 3140 Язовир /т. 16 от Приложение № 3 към чл. 14, ал. 4 от наредбата/.
Съгласно § 1, ал. 1, т. 94 от ДР на Закона за водите "язовир" е водностопанска система, включваща водния обект, язовирната стена, съоръженията и събирателните деривации, както и земята, върху която са изградени. По силата на чл. 2, ал. 5, т. 1 от Наредба № 1 от 30 юли 2003 г. за номенклатурата на видовете строежи, видовете строежи от първа категория, буква "д" на чл. 137, ал. 1, т. 1 от ЗУТ - хидротехнически съоръжения, криещи опасност от наводнения, са язовири и прилежащите им съоръжения и временно строителство.
Както бе посочено по-горе, изключенията от правилото на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС са дадени в ал. 5 на същата норма. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността ѝ.
Данъчното третиране на доставките с предмет язовири се осъществява чрез определяне на конкретните съоръжения, постройки и други, които не могат да бъдат обект на самостоятелна доставка и които съгласно ЗДДС не се считат за доставка, свързана със земя. Поради това, отдаването под наем на язовири е облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1, във връзка с чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и Община М. в качеството си на регистрирано по ЗДДС лице следва да начислява данък.
Според изложеното в запитването, Община М. при управлението на недвижими имоти - частна и публична общинска собственост, предоставя под наем следните обекти: терени в регулация за поставяне на павилиони и язовири, които представляват територия, заета от води и водни обекти. Уточнено е, че терените в регулация се отдават с договор за наем чрез проведен търг с първоначални минимални цени, определени с тарифата за наемните цени в Община М. Язовирите са заприходени като водни съоръжения и се отдават под наем чрез проведен конкурс за 10 години по пазарна оценка, изготвена от лицензиран оценител.
Въпрос: Следва ли да се приеме, че Община М. като данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС извършва облагаеми доставки във връзка с посочените недвижими имоти?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, е изразено следното становище:
1. По отношение на предоставените под наем терени в регулация за поставяне на павилиони
При отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на държавна или местна власт, а като равнопоставен гражданско-правен субект. Особеност е единствено видът на собствеността, като разпореждането и управлението с нея се извършват при условията и по реда на специални нормативни актове.
Съгласно чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от ЗДДС за дейностите или доставките, свързани със стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи, както и възлагането или предоставянето на концесия, органите на държавна или местна власт имат качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. В тази връзка, когато общината отдава под наем търговски площи, тя действа като данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са посочени хипотези, при които доставката не е освободена. В чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС е указано, че ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем от къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни.
В разглеждания случай предмет на доставката е отдаване под наем на терени, които се използват от наемателите за търговски цели. Приема се, че е налице хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС, тъй като ползването на тези терени е подобно на ползването на площите, визирани в посочения текст. Терените, посочени в запитването, са със сходни характеристики на тези, указани в чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС - представляват търговски площи или площи със специфично предназначение и инфраструктура, предназначени за осъществяване на независима икономическа дейност.
При преценка относно приложимостта на разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС от значение е фактическото ползване на съответната площ, а не това, за какво същата е отредена. В този смисъл е и Решение № 9569/2011 г. на Върховния административен съд (ВАС), в което е посочено, че промяната в отреждането на терена, както и наличието на разрешения за строеж или доказателства за незаконно строителство, са факти извън правнорелевантния факт, а именно използването на предмета на договора за наем. ВАС приема, че отдаването под наем на терена се явява облагаема доставка с оглед предназначението му, фактическото му ползване и договореното между страните във връзка с това.
Извод: По отношение на предоставените под наем терени в регулация за поставяне на павилиони е налице облагаема доставка и Община М. като регистрирано по ЗДДС лице следва да начислява данък.
2. По отношение на предоставянето под наем на язовири
ЗДДС не съдържа легално определение на понятието "язовир". Съгласно чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт.
Според определението на § 5, т. 2 от ДР на Закона за устройство на територията (ЗУТ) "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост. "Язовир" със съдържанието на § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ, т.е. "поземлен имот, покрит с вода", се използва и в подзаконови актове по прилагане на ЗУТ, например в чл. 14, ал. 4 от Наредба № РД-02-20-5 от 15 декември 2016 г. за съдържанието, създаването и поддържането на кадастралната карта и кадастралните регистри, при определяне на класификатора за начина на трайно ползване на поземлени имоти за водни течения, водни площи и съоръжения - 3140 Язовир (т. 16 от Приложение № 3 към чл. 14, ал. 4 от наредбата).
Съгласно § 1, ал. 1, т. 94 от ДР на Закона за водите "язовир" е водностопанска система, включваща водния обект, язовирната стена, съоръженията и събирателните деривации, както и земята, върху която са изградени.
По силата на чл. 2, ал. 5, т. 1 от Наредба № 1 от 30 юли 2003 г. за номенклатурата на видовете строежи, видовете строежи от първа категория, буква "д" на чл. 137, ал. 1, т. 1 от ЗУТ - хидротехнически съоръжения, криещи опасност от наводнения, са язовири и прилежащите им съоръжения и временно строителство.
Както е посочено по-горе, изключенията от правилото на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС са дадени в ал. 5 на същата норма. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността ѝ.
Данъчното третиране на доставките с предмет язовири се осъществява чрез определяне на конкретните съоръжения, постройки и други, които не могат да бъдат обект на самостоятелна доставка и които съгласно ЗДДС не се считат за доставка, свързана със земя.
Извод: Отдаването под наем на язовири е облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и Община М. в качеството си на регистрирано по ЗДДС лице следва да начислява данък.
