Освободени доставки по чл. 41 от ЗДДС при обучение, извършвано от подизпълнители – преподаватели

Изх. №55-0001-613

13.11.2025 г.

чл. 41, т. 1, буква "а" и буква "б" от ЗДДС;

чл. 41, т. 2 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД (Дружеството), като център за професионално обучение, има издаден лиценз за извършване на обучение по професии - маникюр, козметик и фризьор. Същото е регистрирано за целите на ЗДДС.

През 2025 г. дружеството сключва договор с преподаватели, наемайки техни бази, за което заплаща хонорари за обучението и наем за помещенията. Обучението се води единствено по програмата, изготвена от дружеството. Също така е посочено, че преподавателите набират курсисти, които заплащат обучението на тях като подизпълнители. След успешно издържан изпит се сочи, че курсистите получават удостоверение или свидетелство за професионална квалификация от "Х" ЕООД.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:

Има ли основание преподавателите, които се явяват подизпълнители на дружеството, да издават фактури на курсистите без да начисляват ДДС на основание чл. 41 от ЗДДС при осъществяване на обучение - преквалификация и повишаване на квалификацията?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

На основание чл. 41, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДС, освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, (ЗПУО) институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО), доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции и висши училища по Закона за висшето образование (ЗВО).

Цитираната разпоредба на чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие съответната доставка се определя като освободена, а именно:

- предоставяните услуги да са сред посочените в цитираната разпоредба - предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, и

- доставките на услуги, свързани с образование следва да са предоставени от организациите, посочени в цитираната разпоредба - от институции в системата на предучилищното и училищното образование, от институции в системата на професионалното образование и обучение или от доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.

От изложеното за да е приложима разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС е от значение да са изпълнени горецитираните предпоставки.

Институциите в системата на професионалното образование и обучение са нормативно уредени в чл. 18 от ЗПОО и такива са професионални гимназии, училища по изкуствата, спортни училища, специални училища - възпитателни училища - интернати и социално-педагогически интернати, професионални колежи, центрове за професионално обучение и центрове за информация и професионално ориентиране. Съгласно чл. 22, ал.6 от ЗПОО лицензията за професионално обучение или за професионално ориентиране се издава от Националната агенция за професионално образование и обучение.

В чл. 5, ал. 2 от ЗПОО е посочено, че професионалното обучение осигурява придобиването на квалификация по професия или по част от професия, както и усъвършенстването й. На основание чл. 6, ал. 1 от ЗПОО професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.

Легално определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т.30 от ДР на Закона за насърчаване на заетостта (ЗНЗ), съгласно което ключови компетентности са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други.

От друга страна, съгласно чл. 41, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е доставката по предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1. Видно от текста на разпоредбата, за да се третира доставката като освободена е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:

- същата следва да се предоставя под формата на частни уроци и

- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.

"Разпоредбата на чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство чл. 132, точка 1, б. "и" и б. "й" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), съгласно която държавите членки освобождават от облагане с данък върху добавената стойност предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност и частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование.

Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз. Според практиката на съда термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от това освобождаване, и по-специално с условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, спадащи към случаите на освобождаване (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело С-445/05). В тази връзка възниква въпросът относно тълкуване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС. Според СЕС изразът "частни уроци" дава възможност да се направи разграничение между услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132 , точка 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО организации и услугите, посочени в б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри, за тяхна сметка и на тяхна отговорност. Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело С-445/05). В цитираното решение в заключение СЕС посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование.

В случая, предвид изложената фактическа обстановка, не става ясно на какво основание преподавателите ще издават фактури на курсистите, доколкото е посочено, че същите се явяват подизпълнители/доставчици на дружеството, за което последното им изплаща хонорари/възнаграждение. Не намирам за логично преподавателите, в качеството на подизпълнители на дружеството да се явяват и доставчици на услуга по обучение, по които получатели са самите курсисти и да им издават данъчен документ, тъй като по смисъла на чл.113, ал. 1 от ЗДДС фактура се издава от данъчно задължено лице - доставчик за извършена (осъществена) от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това.

Предвид посоченото, че обучението се води единствено по програмата, изготвена от дружеството и след успешно издържан изпит, курсистите получават удостоверение или свидетелство за професионална квалификация от "Х" ЕООД, може да доведе до предположение, че същото се явява доставчик на курсистите. Ако това е така и е договорено преподавателите да издават фактури от името и за сметка на дружеството, в качеството на доставчик за проведено обучение по професии маникюрист, козметик и фризьор, и по отношение на доставките са налице условията на чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС, в издадените фактури не следва да бъде начислен ДДС, тъй като ще са освободени на основание цитираната правна норма. При тази хипотеза в издадената фактура, като доставчик следва да е вписано дружеството, а получател - съответния курсист и следва да намери отражение в отчетните регистри и справка декларация по ЗДДС на дружеството през данъчния период на нейното издаване. Ако не са налице условията на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, доставката ще е облагаема по смисъла на чл. 12 със ставка в размер на 20%.

Извън горното в случай, че преподавателите осъществяват обучения по преквалификация и повишаване на квалификация по професии маникюрист, козметик и фризьор от свое име и за своя сметка, по които получатели са самите курсисти, т.е. се явяват техни доставчици, считам че услугите не биха попаднали в обхвата на разпоредбата на чл. 41 от ЗДДС. Услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование. Тези услуги не биха могли да се определят за съответстващи на училищното или университетското образование, съответно разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС е неприложима. При тази ситуация, ако не е договорено друго, не намирам за логично курсистите да получават удостоверение или свидетелство за професионална квалификация, издадено от "Х" ЕООД, доколкото доставчик е самият преподавател, а не дружеството.