Документиране и отчитане по ЗДДС на доставки с място на изпълнение в друга държава членка, извършвани от българско лице, регистрирано за ДДС в тази държава

Изх. № 24-39-100

Дата: 26. 06. 2019 год.

ЗДДС, чл. 17, ал. 3;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 1;

ЗДДС, чл. 124, ал. 1;

ЗДДС, чл. 124, ал. 2;

ЗДДС, чл. 124, ал. 4;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 7.

ОТНОСНО:данъчно третиране и документиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)на доставки, извършени от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, като същото е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, но не е установено в държавата членка, в която е извършило доставката на стоките

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП и прието с вх. №24-39-100/ 20.07.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество, установено на територията на страната и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в страната, осъществява дейност по производство на компоненти и системи за електротехническата индустрия (българско дружество). Българското дружество е част от група. Продукцията се реализира в страната и извън страната. Във връзка с разширяване на дейността на българското дружество и участието му в търговските операции на групата, е извършена регистрация за целите на данък върху добавената стойноств Италия. В запитването е посочено, че българското дружество няма и не възнамерява да формира постоянен обект, както и място на стопанска дейност на територията на Италия. Същото няма да разполага със собствен или нает склад в Италия, нито пък ще има собствен персонал. Доставките ще бъдат извършвани с посредничеството на/чрез персонала на италианско дружество, част от групата, в която българското дружество участва. След регистрацията му за целите на данъка върху добавената стойност в Италия българското дружество е провело консултации с местната данъчна администрация относно данъчното третиране и документиране на доставките, които същото възнамерява да извършва. Тези доставки са следните:

• Покупка на стоки от дружество, установено и регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в Италия (италианското дружество), част от групата, в която българското дружество участва, и последваща продажба на тези стоки от българското дружество на други данъчно задължени лица, като стоките не напускат територията на Италия.

В този случай според разбирането на дружеството италианското дружество следва да фактурира доставката на българското, като посочи италианския си ДДС номер и начисли данък върху добавената стойност със ставка 22 на сто съгласно италианското законодателство. При последваща продажба на стоките от българското дружество съгласно приложено към запитването решение на италианската приходна администрация, както и според разбирането на българското дружество, същото следва да издаде фактура, в която да посочи българския си ДДС номер, поради липса на постоянен обект в Италия, на основание чл. 219а от Директива 2006/112/ЕОотносно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО).

• Покупка на стоки от италианското дружество и последващата продажба на тези стоки от българското дружество на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данъка върху добавената стойност в други държави членки. В запитването е посочено, че в тези случаи стоките се транспортират от територията на Италия до територията на държавата членка, в която получателят по доставката е установен.

Разбирането на дружеството е, че при така описаната фактическа обстановка е, че италианският търговец следва да издаде фактура за доставката, по която получател е българското дружество, като приложи нулева ставка на данъка върху добавената стойност и посочи българския си ДДС номер. Основанието за прилагане на нулевата ставка на данъка е извършване на вътреобщностна доставка (ВОД), доколкото стоките са транспортирани от територията на Италия до територията на друга държава членка. Българското дружество счита, че следва да издава под българския си ДДС номер фактура за извършената от него последваща продажба на стоките, като за доставката не начислява данък върху добавената стойност, тъй като в случая действа като посредник в тристранна операция. Във връзка с тази доставка дружеството счита, че чл. 15, т. 3 от ЗДДС е в противоречие с разпоредбата на чл. 141, б. "д" на Директива 2006/112/ЕО, съгласно която, за прилагане на правилата на облагане, документиране и отчитане на тристранна операция следва да е налице условието посредникът да не е регистриран за целите на данъка върху добавената стойност нито в държавата на придобиващия - платец на данъка върху добавената стойност, нито в държавата на прехвърлителя в тристранната операция.

• Внос на стоки от трети страни или територии на територията на Италия и последваща продажба на тези стоки на италиански данъчно задължени лица, като стоките не напускат територията на Италия.

При така описаната фактическа обстановка разбирането на дружеството е, че покупките на стоките, съответно вносът на стоките от трети страни, следва да се осъществяват под италианския ДДС номер на същото, а за последващите продажби на тези стоки следва да бъде издадена фактура от дружеството под българския му ДДС номер, поради обстоятелството, че дружеството не е установено на територията на Италия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка, поставяте следните въпроси:

1. Във всички описани варианти при покупка на стоки, съответно осъществен внос на територията на Италия, следва ли последващата им продажба, извършена от българското дружество, да се документира с издаването на фактура от българския ДДС номер насъщото на основание чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС, съответно чл. 219а, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО, при условие че дружеството не е установено на територията на Италия и следва ли да се отразяват тези издадени фактури в дневника за продажби и справката-декларация по ЗДДС?

2. Следва ли да се отразяват за целите на ЗДДС извършените покупки отбългарското дружествопод италианския му ДДС номерв дневника за покупки и справката-декларация по ЗДДС?

3. Налице ли е тристранна операция, когато стоките се купуват от дружество, установено и регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в Италия и се продават на данъчно задължено лице, установено и регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност вдруга държава членка, като стоките се транспортират директно от територията на Италия до територията, на която е установен получателят по доставката и посредник ебългарското дружествопод българския си ДДС номер?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси.

По първи въпрос: относно приложимия ред за документиране и отчитане на доставките.

С чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО се определя държавата членка, чиито правила за фактуриране се прилагат в случаите на трансгранични операции. Основният принцип е, че фактурирането се извършва според правилата, приложими в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката на стоки или услуги. По изключениефактурирането се извършва съгласно правилата на държавата членка, в която доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който е извършена доставката (или при липса на такова място на дейност или на постоянен обект - държавата членка, в която доставчикът има постоянен адрес или обичайно местоживеене), когато:

• доставчикът не е установен в държавата членка, в която е извършена доставката на стоки или услуги (или неговият обект в тази държава-членка не взема участие в доставката) и
• платец на данъка е лицето, на което са доставени стоките или услугите (с изключение на случаите, при които фактурата се издава от получателя по доставката - т.н. "самофактуриране").

Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС, който транспонира правилата на чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО, документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на глава единадесета от закона.

Съгласно ал. 2 на цитираната норма документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на глава единадесета от ЗДДС, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:

- лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;

- лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.

Видно от цитираните норми, за да се определи редът на коя държава е приложим за документирането на доставките, които ще извършва българското дружество, следва да се определи къде е мястото на изпълнение на същите и кое е лицето-платец на данъка.

1.1. Покупка на стоки от италианското дружество и последваща продажба на тези стоки от българското дружество на други данъчно задължени лица, като стоките не напускат територията на Италия

Съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, когато стоките не се изпращат или превозват, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките са намират по време на извършване на доставката. По силата на чл. 32 от същата директива, в случаите когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от клиента, или от трето лице, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента. Доколкото в случая, изложен в запитването, българското дружество ще извършва доставка на стоки, които по време на извършване на доставката, както и когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от клиента, или от трето лице към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента ще се намират на територията на Италия, мястото на изпълнение на тези доставки е на територията на Италия.

Съгласно чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО данък върху добавената стойност е платим от всяко данъчно задължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194-199б и член 202. Изключение от това правило е предвидено с разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно която, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим данъка върху добавената стойност, държавите членки могат да предвидят, че лицето - платец на данъка върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките или услугите, като в тези случаи държавите членки определят условията за прилагането. В тази връзка и предвид изложеното в запитването, че българското дружество не е установено в държавата членка - Италия, в която същото извършва доставките на стоки, при определяне на лицето-платец на данъка следва да се вземе предвид дали тази държава членка - Италия е предвидила в законодателството си, че лицето-платец на данъка върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките в тези случаи.

В случай че Италия е избрала да не прилага разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, то лице-платец на данъка върху добавената стойност, дължим за доставките на стоки, които ще извършва българското дружество с място на изпълнение на територията на Италия, ще е българското дружество - доставчик. Предвид разпоредбата на чл. 219а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО за тези доставки следва да се приложи редът за документиране, установен в италианското законодателство, предвид обстоятелството,че доставката, която ще бъде извършена от българското дружество е с място на изпълнение на територията на Италия и получателят по доставката не е лице-платец на данъка.

В случай че Италия е избрала да прилага разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, то лице-платец на данъка върху добавената стойност, дължим за доставките на стоки, които ще извършва българското дружество с място на изпълнение на територията на Италия, ще е данъчно задълженото лице - получател на съответната доставка. Предвид обстоятелството, че получателят по доставката е лице-платец на данъка върху добавената стойност, на основание чл. 219а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО за тези доставки следва да се приложи редът за документиране, установен в българското законодателство, освен ако получателят по доставката е този, който издава фактурата. В тези случаи считам, че доколкото българското дружество ще е получило доставките на стоки под идентификационния му номер за целите на данък върху добавената стойност, издаден му от Италия, следва и извършените от същото последващи продажби на тези стоки да бъдат извършени под този идентификационен номер за целите на данък върху добавената стойност. Предвид това и с оглед обстоятелството, че отчитането на фактурите ще се извършва съобразно италианския данъчен закон пред италианската данъчна администрация с правна сигурност за дружеството - доставчик намирам за препоръчително спазването и на правилата за документиране на италианското законодателство.

Считам в случая, че по отношение на фактурирането на последващите продажби, извършени от българското дружество, с посочване на идентификационния му номер за целите на данък върху добавената стойност, издаден му от Италия, разпоредбата на чл. 53, пар. 2, ал. 3 от Регламент за изпълнение(ЕС)№ 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО е неотносим, доколкото дружеството няма постоянен обект на територията на Италия.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Доколкото в случая доставките, които ще извършва българското дружество, следва да се извършват под идентификационния номер на дружеството за целите на данък върху добавената стойност, издаден му от Италия, същите не следва да бъдат отразявани в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

В случай че получателят по доставката издава фактурата за доставката (самофактурира), то фактурирането подлежи на правилата, приложими в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката, т.е. Италия.

1.2. При покупка на стоки от италианското дружество и последващата продажба от българското дружество на тези стоки на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данъка върху добавената стойност в други държави членки

В тези случаи в запитването е посочено, че стоките се транспортират от територията на Италия до територията на държавата членка, в която получателят на съответната доставка е установен.

В Директива 2006/112/ЕО нормата, в която са разписани правилата за тристранни операции, е чл. 141, който гласи:

Всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:

а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава членка;

б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава-членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а);

в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;

г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава членка;

д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с член 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата членка, в която се дължи данъкът.

Съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, едно от условията, които следва да бъдат кумулативно изпълнени, за да може дадена доставка да бъде третирана като тристранна операция на стоки, е посредникът да не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки на прехвърлителя и на получателя по доставките (държави А и В).

Съгласно чл. 9, ал. 7 от ППЗДДС в сила от 08.01.2019 г. условието по чл. 15, т. 3 от ЗДДС се смята за изпълнено и когато посредникът е идентифициран за целите на ДДС в държава членка А или В, но е осъществил съответното вътреобщностно придобиване под идентификационен номер по ДДС, издаден от държава членка Б. В този смисъл е и решение по дело С-580/16 Firma Hans Bühler KGот 19.04.2018 г., в което Съдът на Европейския съюз (СЕС) е определил, в т. 33, че съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза следва да се взема предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (в този смисъл решения, C‑156/98, Германия/Комисия, т. 50 и C‑646/16, Jafari, т. 73). В тази връзка, в т. 38 на същото pешение, Съдът е взел предвид факта, че когато придобиващото лице е идентифицирано за целите на ДДС в няколко държави членки, при преценката дали е изпълнено условието, предвидено в член 141, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО, трябва да бъде взет предвид само идентификационният номер за целите на данък върху добавената стойност, под който посоченото лице е осъществило вътреобщностното придобиване. Съдът продължава, че от тази гледна точка не може да се откаже режимът за опростяване, установен в членове 42, 141, 197 и 265 от Директива 2006/112/ЕО, да бъде приложен за данъчнозадължено лице, което извършва придобиване при условията по чл. 141 от посочената директива, само с мотива, че то е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са изпратени стоките или в която започва вътреобщностният превоз. С оглед изложените по делото съображения, решението на СЕС гласи, че чл. 141, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО, трябва да се тълкува в смисъл, че посоченото в него условие е изпълнено, ако данъчно задълженото лице е установено и идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са изпратени или превозени стоките, но използва идентификационен номер за целите на данък върху добавената стойност, издаден от друга държава членка за съответното вътреобщностно придобиване - в конкретиката на казуса - българския си идентификационен номер за целите на данък върху добавената стойност.

Вземайки предвид гореизложеното, считам, че биха били налице основания българското дружество да бъде определено като посредник в тристранни операции, в случай че е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са изпратени или превозени стоките (Италия), но използва българският си идентификационен номер за целите на данък върху добавената стойност при осъществяване от него на вътреобщностното придобиване на стоките, както и при извършване на последващите доставки на стоките, по които получатели са данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данъка върху добавената стойност в други държави членки и стоките се транспортират до територията на тези държави членки.

Съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС, която транспонира чл. 32 във връзка с чл. 141 и чл. 197, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на данък върху добавената стойност. Предвид това в случая българското дружество в качеството си на посредник извършва последваща доставка на стоките до придобиващия, като тази доставка е с място на изпълнение в държавата членка, където придобиващият е регистриран за целите на данък върху добавената стойност. В тези случаи съгласно чл. 197, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО данъкът върху добавената стойност се дължи от лицето, на което се доставят стоките. В тази връзка и на основание чл. 219а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО за тези доставки следва да се приложи редът за документиране, установен в българското законодателство. На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС българското дружество е длъжно да отрази издадените от него фактури за доставките, които същото ще извършва в качеството си на посредник под българският му идентификационен номер за целите на данък върху добавената стойност в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.

1.3. При внос от българското дружество на стоки от трети страни или територии на територията на Италия и последваща продажба на тези стоки на италиански данъчно задължени лица, като стоките не напускат територията на Италия

Съгласно чл. 60 от Директива 2006/112/ЕО мястото на внос на стоки е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато се въвеждат в Общността. Предвид тази разпоредба осъщественият от българското дружество внос на стоки от трети страни или територии ще е с място на изпълнение на територията на Италия, доколкото стоките се намират на нейната територия, когато се въвеждат в Общността. В тази връзка в случая приложение намират разпоредбите, регламентиращи облагането на вноса в Италия. По отношение на определянето на мястото на изпълнение на последващите доставки, извършвани от българското дружество на внесената стока и определянето на лицето-платец на данъка върху добавената стойност, съответно приложимото законодателство относно документирането и отчитането на тези доставки, е приложимо изложеното по-горе в т. 1.1.

По втори въпрос: относно отчитането в дневника за покупки, съответно справка-декларацията по ЗДДС на доставките, по които българското дружество е получател под идентификационния номер на дружеството за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Италия.

Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от същия закон. Доколкото доставките, които ще получава българското дружество, ще са под идентификационния номер на дружеството за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Италия, същите не следва да бъдат отразявани в дневника за покупките по чл. 124, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

По трети въпрос: относно наличието на тристранни операции.

По отношение наличието на тристранна операция е отговорено в т. 1.2. от настоящето становище.

Изпълнителен Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/