НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажба на урегулиран поземлен имот със сграда, която не е нова, и корекции на ползван данъчен кредит

Изх. № 53-00-269

28.02.2017 г.

ЗДДС- чл.5, ал.1,

чл.12, ал.1,

чл.45, ал.1, ал.3 и ал.7

чл.79, ал.3, т.1, б. "а"

ППЗДДС- чл.15

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване с вх. №53-00-269/06.12.2016 г. относно приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

През 2008 г. е закупен недвижим имот /УПИ/, който е общинска собственост. Недвижимият имот е включвал сграда на цена 80 000, 00 лв., както и поземлен имот на цена 20 000, 00 лв. За доставката е издадена фактура в която е посочена данъчна основа в размер на 100 000, 00 лв. и ДДС в размер на 20 000, 00 лв. като за данъка е упражнено право на приспадане на данъчен кредит.

В последствие е направен ремонт и реконструкция на имота като същия е предназначен да се използва като производствен цех. За направените разходи, свързани с ремонта и реконструкцията, е приспаднат данъчен кредит. Декларираната отчетна стойност на имота е 280 000, 00 лв.

Предстои продажба на имота като договорената цена е в размер на 400 000, 00 лв.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какъв режим на данъчно третиране е приложим относно продажбата на имота с оглед на факта, че сградата е на повече от 5 годиникато облагаема или като освободена доставка по смисъла на ЗДДС?

2. Следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит ?

3. На каква стойност трябва да се издаде фактура и дали трябва да се начислява данък за продажбата на имота?

4. Как следва да се третира продажбата на имота с оглед на потенциалния купуваччуждестранно физическо лице или българско юридическо лице ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл.5, ал.1 от ЗДДС, стока по смисъла на законa е всяка движима и недвижима вещ. Същевременно чл.6 от ЗДДС третира като доставка на стока прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Предвид това, прехвърлянето на право на собственост върху недвижими имоти, както и учредяването на вещни права върху недвижими имоти имат характер на доставка на стока.

Съгласно разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид цитираната норма, облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.

По смисъла на чл.45, ал.1 от ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда.

Като освободена доставка по смисъла на разпоредбата на чл.45, ал.3 от ЗДДС се третира и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

В ЗДДС, както и в ППЗДДС не е дадена дефиниция на понятието "сграда". В Закона за устройство на територията (ЗУТ) и по-конкретно в чл.20, ал.2 и 3 от ЗУТ е предвидено, че основното застрояване съответства на конкретното предназначение на имотите съгласно чл.8 от закона, определено с подробния устройствен план, а застрояването със спомагателни, стопански, обслужващи и второстепенни постройки допълва основното застрояване в урегулираните поземлени имоти.

Сградите на основното застрояване се изграждат съобразно предназначението на УПИ, определено в подробен устройствен план. Тези сгради по предназначение са жилищни, производствени, курортни, вилни, обществено-обслужващи и други, както и сгради със смесено предназначение. А допълващото застрояване в УПИ се състои от спомагателни, обслужващи, стопански и второстепенни постройки към сградите на основното застрояване и се разрешава в съответствие с предвижданията на подробния устройствен план /чл.37, ал.1 и ал.2 във вр. с чл.41, ал.1 от ЗУТ/.

Изводът, който може да се направи от горните разпоредби е, че под "сграда" следва да се разбира това здание, чрез което се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Чрез постройките се осъществява допълващото застрояване и същите имат посочения в чл.41 от ЗУТ спомагателен и обслужващ характер.

Посочвате, че по отношение на имота е направена реконструкция и ремонт. Освен това е поставена дограма и врати и имота е предназначен за производствени цели. При всички случаи за да е налице нова сграда преустройството следва да е цялостно и съществено, което от своя страна да променя качеството на сградата и нейната устойчивост и дълготрайност.

Следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл.45, ал.5, т.1 от ЗДДС, съгласно която чл.45, ал.1 от закона не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.

По смисъла на § 5, т.11 от ДР на ЗУТ, "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.

В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т.5 от ДР на ЗДДС. С тази норма с дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж" или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.

"Прилежащ терен" по смисъла на дефиницията, дадена в§1, т.6 от ДР на ЗДДС, е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.

От значение е да се отбележи, че доставките на сгради или части от тях, които не са нови и прилежащите към тях терени се разглеждат като отделни доставки спрямо прехвърлянето на право на собственост върху УПИ (без прилежащия терен) и могат да бъдат подчинени на различен режим по ЗДДС. От това следва, че доставката на земята би била облагаема за частта на УПИ, който не е прилежащ терен към стара сграда.

В конкретния случай, продажбата на УПИ, който не е прилежащ терен към стара сграда, следва да се третира като облагаема доставка по смисъла на чл.12 от ЗДДС.

По отношение на данъчното третиране на извършваната продажба, следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл.45, ал.7 от ЗДДС. В нея е регламентирано, че в случаите на доставка по ал.1, 3 и 4 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.

Правото на избор може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване на правото на избор доставката да бъде облагаема - чл.45, ал.7 от ЗДДС. Следва да се отбележи, че основният режим на доставките по чл.45, ал.1 от ЗДДС е "освободена доставка". Правото на избор освободените доставки по чл.45, ал.1 от ЗДДС да бъдат облагаеми може да се упражни от регистрирано по ЗДДС лице по повод конкретна доставка, осъществена в това му качество.Самото право на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е "лицето, което извършва доставката на стока или услуга", т.е в случая Вие можете да изберете дали доставката да е облагаема.

За по-голяма яснота относно данъчното третиране на извършваната от дружеството продажба на УПИ и сгради следва да се има предвид и Писмо на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г.относно: Данъчно третиране на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях по закона за данък върху добавената стойност в сила от 01.01.2007 г.Същото е публикувано на интернет страницата на Националната агенция за приходите - www.nap.bg.

По втори въпрос:

Както бе посочено към отговора по първи въпрос, на основание чл.45, ал.3 от ЗДДС, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, е освободена доставка, но доставчикът може да избере същата да бъде облагаема.

В случай, че доставчикът приложи разпоредбата на чл.45, ал.3 от закона и извърши доставката на имота като освободена, то следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл.79, ал.3, т.1, б. "а" от ЗДДС. Видно от тази разпоредба, стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал.1 и 2 от закона, лицето дължи данък в размер, определен по следната формула:

ДД = НДДС x 1/20 x БГ , където:

ДД е дължимият данък,

НДДС - начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота

БГ  броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.

Тази формула се прилага спрямо недвижимите имоти за които при придобиването или изграждането е приспаднат изцяло данъчен кредит, тъй като лицето е възнамерявало да ги използва в рамките на независимата си икономическа дейност само за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит.

По трети въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл.26, ал.2, изр. първо от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В случай, че ако договореното възнаграждение е в размер на 400 000, 00 лв., то на основание чл.26, ал.3, т.1 от ЗДДС, данъчната основа се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.

Трябва да бъде отбелязана и разпоредбата на чл.15 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), данъчната основа по чл.26 и 27 от закона се увеличава с дължимите за доставката данъци и такси, когато са налице едновременно следните условия:

 платени са от името и за сметка на доставчика;

 поискани са от доставчика.

Предвид гореизложеното, данъчната основа на доставката на недвижимия имот следва да се увеличи с платените от името и за сметка на доставчика данъци и такси, дължими във връзка с тази доставка, когато са поискани (фактурирани) от доставчика на получателя.

По четвърти въпрос:

Предвид факта, че имотът се намира на територията на България, обстоятелството относно седалището или националността на купувача е ирелевантно по отношение на данъчното третиране на доставката.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство,възложено по реда наДанъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.