НАП: Данъчно и осигурително третиране на предметни награди и ваучери за подарък, предоставени от работодател

Изх. №53-00-49

09.07. 2019 г.

ЗКПО - чл.204, ал.1, т.1

ЗДДФЛ-чл. 24, ал. 2, т. 9

КСО - чл. 6, ал. 12

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-49/19.06.2019 г., във връзка с прилагането разпоредбите наЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО),Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)иКодекса за социално осигуряване (КСО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Ръководството на ЕАД е взело решение да награждава работници и служители за изявено добро участие в трудовия процес. Това поощтрение ще бъде с предметни награди или ваучери за подарък на стойност 60,00 лв.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране на отчетените разходи за наградипо ЗКПО?
2. Следва ли стойността на предметната награда и на ваучера за подарък да се включват при определянето на месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения на работника или служителя?
3. Дължат ли се осигурителни вноски върху стойността на предоставените от работодателя предметни награди или ваучери за подарък?

Поради обстоятелството, че в запитването е обективирано намерение, без да е изложена изчерпателно и точно фактическата обстановка, настоящото становище има принципен характер.

По първи въпрос:

Най-общо, придобивките за работници и служители за сметка на работодателя могат да бъдат данъчно признат или непризнат разход, съответно облагаем или необлагаем доход за физическите лица, като конкретното им данъчно третиране е в зависимост от специфичните особености, свързани с тяхното предоставяне.

Както става ясно от запитването, целта на предоставянето на наградите е да се възнаградят (поощрят) определени служители, постигнали високи трудови резултати.

В този смисъл може да се предположи, че посочените придобивки не целят задоволяване на социално-битови потребности, а по-скоро имат за цел да възнаградят (стимулират) определени лица за положения от тях труд. При това положение разходите за награди ще носят белезите на разходи за възнаграждение на персонала, съответно облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица.

В случая формата на тези стимули (награди) - дали ще бъдат предметни подаръци или ваучери за покупка на определени стоки, както и паричната им равностойност, няма значение за квалифицирането на разхода.

Разходите за възнаграждения по принцип са признати за данъчни цели, с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО.

Доколкото работодателят извършва разходи в полза на наети лица, а не разходи, насочени към клиенти или партньори, визираните в запитването награди не могат да се третират като представителни разходи и не следва да се облагат с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 211 от ЗКПО.

Независимо от натуралният им характер, разглежданите придобивки немогат да се определят и като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и не следва да се облагат с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 212 от ЗКПО, предвид неизпълнението на едно от кумулативните изисквания - да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица).От друга страна, макар да са свързани с правоотношението между предприятието и наетите лица, социалните придобивки имат за цел да обезпечат потребности от живота и бита на наетите лица, а тези потребности очевидно не могат за бъдат поставени в зависимост от заеманата от лицето позиция или от постигнатите от него трудови резултати.

Наградите, доколкото не са свързани с използване на активи и персонал на дружеството, не могат да се определят като разходи в натура по смисъла на предоставени в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО и не следва да се облагат с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.

В случай, че разглежданите придобивки не са пряко обвързани с положения от лицата труд, начислените разходи няма да бъдат данъчно признати на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

В случай, че разглежданите придобивки са поощрение за постигнати трудови резултати, същите имат характер на допълнително трудово възнаграждение, което не е определено като задължително с нормативен акт. В тази хипотеза е приложима разпоредбата на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, според която разходите представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи по реда на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО се признават в годината, в която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход (чл. 42, ал. 3 от ЗКПО).

По втори въпрос:

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателяилиза сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24.

По силата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ в облагаемия доход не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО. На основание чл. 24, ал. 2, т. 15 от същия закон в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват също така паричните и предметните награди, получени на основание и по реда на нормативен акт. Доколкото в конкретния случай не са налице социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО, както и награди, получени на основание и по реда на нормативен акт, стойността на предметната награда, респ. на ваучера за подарък,не е освободена от облагане по силата на ЗДДФЛ или по силата друг закон. Следователно, в съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, тази стойност е облагаем доход от трудови правоотношения на работника или служителя и съответно ще подлежи на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения.

Във връзка с поставения въпрос е необходимо уточнението, че съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане, доходите могат да бъдат парични и непарични. На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от същия закон непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията (в конкретния случай - предметната награда или ваучера за подарък). Непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно: "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Посоченото данъчно третиране е приложимо във всички случаи, при които разходите, извършени от работодателя в полза на наети лица, не са освободени по силата на закон или по своето естество не са социални разходи, а носят белезите на допълнително възнаграждение, чрез което лицата се стимулират да останат на работа в предприятието и/или като награда за техните усилия за подобряване на резултатите на предприятието и/или други показатели, които са в пряка връзка с позицията и работата на съответното наето лице.

По трети въпрос:

На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране. Осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й (чл. 10, ал. 1 от КСО).

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основните икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от кодекса).

На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от кодекса в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, ал. 5, ал. 6 и ал. 7 от КСО.

Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.

За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битово и културно обслужване следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Съгласно чл. 3, ал. 1 от наредбата, осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината. В чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ са определени доходите и възнагражденията, които не се включват при определяне на осигурителния доход, върху който се дължат осигурителни вноски.

Доколкото предоставяните от работодателя предметни награди или ваучери за подарък са във връзка с упражняваната трудова дейност от работниците и служителите в качеството им на лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и предвид гореизложеното, същите представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху стойността им се дължат осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО).

Здравноосигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО се определят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавно обществено осигуряване (чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПКсе установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.