НАП: Определяне на най-подходящ метод за трансферно ценообразуване по Наредба Н-9/2006 при сделки между свързани лица

Изх. №23-22-326

08.04.2022 г.

ЗКПО - чл.15; чл.16

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... e постъпило писмено запитване, прието с вх. №23-22-326/08.03.2022 г., относно прилагането на Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/2006).

Фактическата обстановка изложена в запитванeто е следната:

Дружеството е учредено и функционира от 2015 г. Към 31.12.2020 г., едноличен собственик на капитала е Х Лимитед, частно дружество с ограничена отговорност, учредено и съществуващо съгласно законите на Англия.

В групата на Х влизат и:

1) Х ИНК (0fficeRnD Inc.) - дружество, регистрирано в САЩ, с едноличен собственик на капитала Х Лимитед, Англия.

2) Клон на Х Лимитед-Англия в Австралия.

Предметът на дейност на групата е разработване, внедряване и поддръжка на софтуерни програми и продукти за офиса. Приходите се формират от абонаментни такси за правото на използване и поддръжка, както и първоначалното внедряване на софтуерните продукти на дружеството, заплащани от корпоративни клиенти. Крайните клиенти сключват абонаментните си договори само с Х Лимитед- Англия. Респективно, приходите от клиенти на групата се фактурират от дружеството в Англия, а останалите предприятия в групата обслужват английското дружество, като вътрешногрупови звена, които се възнаграждават за ролята им на подизпълнител посредством договорените методи за трансферно ценообразуване.

Функционалните характеристики на отделните-компании в групата са както следва:

"Х" ООД, България:

• Научно-изследователска дейност;
• Разработване и внедряване на софтуерните продукти на групата (R&D);
• Помощ при внедряване на софтуера при клиентите ( R&D);
• Поддръжка на софтуера, насочена към клиентите ( Отдел поддръжка);
• Търговска дейност по реализация на продукта ( Търговски отдел);
• Маркетинг на продукта;
• Административно-организационни функции (финанси, човешки ресурси, системна администрация и сигурност;
• Висш мениджмънт .

Х - Англия:

• Инвестиционни функции по осигуряване на финансиране от външни частни фондове на компаниите в Групата;
• Юридически собственик на правото на ползване на интелектуалната собственост, както и страна по договорите с клиенти;
• Индиректни лимитирани функции чрез клона си в Австралия

Х ИНК - САЩ:

• Поддръжка на софтуера, насочена към клиентите;
• Търговска дейност по реализация на продукта;
• Маркетинг на продукта на американския пазар.

Х Лимитед, клон Австралия:

• Поддръжка на софтуера, насочена към клиентите;
• Търговска дейност по реализация на продукта.

Персоналът на групата е локиран както следва:

България - 94 служители (Разработчици на софтуер - 51, Поддръжка на услугите - 18; Маркетинг - 9; Търговски отдел - 5; Финанси, човешки ресурси системно администратори - 8; Висш мениджмънт-3);

САЩ - 15 служители (Търговски отдел - 5; Поддръжка на услугите - 7; Маркетинг - 2; Висш мениджмънт - 1);

Австралия - 3 служители (Търговски отдел - 2; Поддръжка на услугите - 1);

В Х - Англия няма назначени лица нито по трудови, нито по извънтрудови правоотношения.

Всички от изброените отдели на групата се отчитат на висшия мениджмънт в България.

Групата притежава дълготрайни активи с незначителна стойност - 160 хил. лв. лаптопи и периферни устройства, които са локирани там, където е локиран съответния служител. От тези дълготрайни активи 90 % са собственост на българското дружество.

Поради интензивната развойна дейност и усилия за пазарна експанзия, в глобален план групата до момента реализира загуби. За 2021 г. очакваната загуба е в размер на около 2,000 хил. долара, а по бюджетни данни загубата за 2022 г. се очаква да възлезе на около 4,325 хил. долара.

Финансирането на дейността на групата се осигурява чрез привличане на международни фондове и инвеститори, които инвестират директно в акции в Х - Англия. Дружествата в България и САЩ не генерират самостоятелно приходи от външни клиенти, извън прихода им, който възниква в резултат на разпределянето на част от приходите на Х - Англия чрез механизмите за трансферно ценообразуване.

К ъм настоящия момент групата прилага Метода на увеличената стойност (МУС) чрез политика за трансферно ценообразуване "реализирани разходи + надбавка 5 %" за юрисдикциите България и САЩ. Дъщерните компании в България и САЩ префактурират оперативните си разходи на Х - Англия, в резултат на което дружеството-майка реализира значителни загуби, абсорбирайки цялата консолидирана загуба на групата, плюс допълнителна загуба в размер на надбавката от 5% над разходите, която се алокира също към загубата на Х Лимитед - Англия.

Компаниите в България и САЩ реализират печалби, които се прехвърлят към компанията-майка в Англия под формата на разходи за разработване и реализация на продукта. Така тя генерира огромни загуби за сметка на дъщерните си дружества, които реализират рутинна, но постоянна норма на печалба.

Използвайки този модел, и при обръщане на финансовите резултати на групата от загуба на печалба (което се очаква да се случи в рамките на следващите 2-3 години), в България и САЩ ще продължат да бъдат възнаграждавани с фиксирана надбавка в размер на 5% над реализираните им разходи, докато в компанията-майка ще се концентрира значителна част от печалбите на групата.

Изразено е мнение, че този модел на ценообразуване не отговаря на правилата за трансферно ценообразуване, тъй като компанията-майка извършва незначителни функции в дейността на групата, а в същото време абсорбира цялата загуба на групата. В бъдеще, следвайки този модел, компанията-майка би абсорбирала и значителна част от печалбите, което би довело до цялостно несъответствие на възнагражденията на дружествата с функционалния им профил. Компанията-майка не изпълнява функции, свързани с оперативната дейност на групата; не е фактор за реализирането на продукта; добавя стойност за групата единствено по отношение на инвестиционната дейност и формално представителство пред външни контрагенти.

Във връзка с горното, съобразно функционалните характеристики и приноса на всяка компания към бизнеса на групата, дружеството счита, че по-подходящ би бил модел за разпределение на консолидираните резултати на групата на база на приноса на всеки един от членовете й в общите разходи чрез метода на разпределената печалба (МРП), като излага следните аргументи:

• при прилагането на предложения нов модел груповите печалби се разпределят между всички членове на групата на база коефициента на разходите на всяко дружество спрямо общите групови разходи;

- всяко дружество ще бъде възнаградено съобразно функциите, които изпълнява, рисковете, които носи и активите, които ангажира. Българското дружество, като звено, което ангажира най-голям брой ръководен и оперативен персонал и развива/разработва софтуера на групата (а също има и значими функции в сферите продажби, маркетинг, следпродажбено обслужване), следва да получава и по-голяма част от консолидираните печалби.;

- при текущия модел ясно се вижда, че липсва отчитане на функционалните характеристики и добавената стойност в групата на всеки един член, което води до неправилното прилагане на правилата за трансферно ценообразуване.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е разбирането, че МРП е най-подходящ за целите на трансферното ценообразуване между дружествата в групата?
2. Ако не, кой метод следва да бъде приложен?

3. Какви стъпки следва да се предприемат, за да се промени модела/метода на трансферно ценообразуване на дружеството?

Предвид изложената фактическа обстановка и поставените въпроси изразявам следното принципно становище:

Във връзка с данъчното третиране на сделки между свързани лица, следва да бъдат съобразени нормите на глава 4 от ЗКПО, които предвиждат данъчна регулация за сделки, сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответни вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат (чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО).

По смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби (ДР) на Данъчно осигурителния процесуален кодекс(ДОПК),към който препраща§ 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "Пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Инструментите, чрез които може да се определи дали дадена сделка отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в § 1, т. 10 на ДР на ДОПК. Кодексът предвижда пет метода за определяне на пазарните цени:

а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци (МСНЦ);

б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба (МПЦ);

в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба (МУС);

г) методът на транзакционната нетна печалба (МТНП);

д) методът на разпределената печалба (МРП).

Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба Н-9/2006 г.

В Наредбата е определено при какви условия, кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.

Съгласно чл. 4 от същата наредба, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка (чл. 5 от Наредба Н-9/2006 г.).

От общата норма на чл. 15 от ЗКПО и от разпоредбата на чл. 5 от Наредба Н-9/2006 г.е видно, че цялата методология на ценообразуване се крепи на сравнениемежду условията наконтролирана сделка (сделка межди свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).

За да бъде такова сравнение обосновано, икономически значимите характеристики на сравняваните сделки и лица трябва да бъдат достатъчно съпоставими. "Съпоставимост" е налице, когато различията между сравняваните обекти не влияят съществено върху анализирания показател (цена или норма на печалба) или могат да бъдат направени достатъчно точни корекции, за да се елиминира ефекта от тези различия. За тази цел извършването на анализ на съпоставимостта е от фундаментално значение за определяне на пазарните цени между свързани лица.

Този анализ следва да се основава на факторите, изброени в чл. 6, ал. 1 от Наредбата, а именно:

1. характеристика на продукта или услугата, които са предмет на сделката;
2. функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява, като се отчитат използваните активи и поетите рискове, както и условията по сравняваните сделки;
3. икономическите условия;
4. прилаганите бизнес стратегии.

Не съществува универсален метод, който да е приложим във всички случаи. Подходящият ценови метод зависи от характера на стопанските отношения, от надеждността на данните, от степента на съпоставимост между сравняваните сделки, от обхвата и точността на корекциите.

Когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата (чл. 11 от наредбата).

При прилагане на МПЦ, МУС, МРП и МТНП се преценява съответствието между счетоводната политика на сравняваните лица при отчитане на изследваните счетоводни обекти, като при необходимост се извършват корекции за постигане на съпоставимост при отчитането на разходите, определящи размера на брутната, съответно на нетната печалба.

Съгласно чл. 13, ал. 1 от Наредба Н-9/2006 г. методите за определяне на пазарните цени се прилагат за всяка контролирана сделка поотделно. Когато две или повече сделки са взаимосвързани или последователни по начин, който възпрепятства или значително затруднява анализа на всяка от тях поотделно (като дългосрочни договори за доставка на стоки или услуги, договори за предоставяне на нематериални блага, ценообразуване при продуктови редове), тези сделки могат да бъдат оценени в тяхната съвкупност чрез определяне на обща пазарна цена (чл. 13, ал. 2 от наредбата)

По аргумент от чл. 7 и чл. 9 на Наредбата е въведена йерархия при прилагането на методите. Прилагането на МСНЦ, МПЦ и МУС, т. нар. традиционни методи, е с приоритет спрямо МТНП и МРП, наречени в теорията нетрадиционни. Причина за това е, че традиционните методи са по-точен и надежден измерител на пазарните цени, тъй като при тяхното прилагане, когато това е възможно, се изисква и постига по-голяма съпоставимост между сравняваните сделки и лица.

В отправеното запитване, е поставен въпрос за това кой би бил подходящият метод ( МУС или МРП) за определяне на пазарните цени в описаната фактическа обстановка.

По смисъла на чл. 28 от Наредба Н-9/2006 г. МУС съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка.

МУС се прилага при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи към една и съща продуктова група или група от услуги и при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи към различни продуктови групи или групи от услуги, ако тези различия не влияят върху нормата на надбавка.

При прилагане на метода се извършват корекции с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка:

1. въз основа на онези от следните фактори, които влияят върху цената и нормата на надбавка:

• съпътстващи функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява;
• използвани активи;
• действително поети рискове, като пазарен риск, странови риск, финансов риск, кредитен риск, екологичен риск, продуктов риск, валутен риск и др.;
• условия на сделката;
• пазарни условия;
• бизнес стратегии;
• нематериални блага, свързани с продажбата на продукта (търговски марки, продуктови наименования и др.).

2. въз основа на онези от следните фактори, които влияят върху нормата на надбавка, но може да не влияят върху цената на продукта или услугата:

• структура на разходите (отчита се влиянието на фактори като морално и физическо изхабяване на машините и съоръженията и др.);
• стопански опит, който зависи от фазата на жизнения цикъл на предприятието (стартиращо предприятие или предприятие, утвърдено на пазара);
• управленска ефективност (отчита се влиянието на нивото и обхвата на материалните запаси, административните разходи и др.).

Когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, които произтичат от несъответствия в равнището и вида на разходите, елиминирането на тези различия се извършва, както следва:

• ако разходите отразяват функционални различия (като се отчитат използваните активи и поетите рискове), които не са взети предвид при прилагането на този метод, се извършва корекция на нормата на надбавка;
• ако разходите отразяват извършването на допълнителни функции, които се различават от функциите, отчетени при този метод, се определя допълнителна компенсация за тези функции; такива функции може да включват предоставянето на допълнителни услуги, за които самостоятелно се определя пазарно възнаграждение;
• ако различията в разходите отразяват единствено ефективност, например при надзорните, общите и административните разходи, може да не се извършва корекция на надбавката.

МРП установява разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба, реализирана от сделки между свързани лица, по начин, който би бил възприет от независими лица, изпълняващи съпоставими функции.

МРП е приложим в случаите, когато: сделките между свързани лица поради своята взаимосвързаност не могат да се оценят самостоятелно, или не могат да бъдат установени съпоставими сделки между независими лица и не могат да се извършат корекции по чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г., или се използват уникални и високостойностни нематериални блага и не могат да се извършат корекции по чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г., или в други случаи, когато съпоставимостта, установена по чл. 6, ал. 1, т. 1 и 2, не позволява прилагането на т.нар традиционни методи. (чл. 36 от наредбата).

Разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба между свързаните лица се извършва като се установява относителния дял на приноса в тази печалба или загуба на всяко от свързаните лица. Относителният дял на приноса в комбинираната печалба или загуба се определя на базата на изпълняваните функции, поети рискове и използвани активи и се оценява с помощта на всякакви налични пазарни данни. В този смисъл е необходимо да се следват практиките на разпределение, установени между независими лица (например отчитане на активите и разходите за реклама или научна и развойна дейност, особени принципи на разпределение и др.).

Използването на данни от външни източници (независими предприятия) е полезно при оценката на стойността на участието на всяко предприятие в контролираната сделка, а не непременно за определяне разпределението на печалбата. Прилагането на метода ще зависи от обстоятелствата около всеки отделен случай и от наличната информация, но основната цел е максимално да се приближи разпределението на печалбата, до това, което би било постигнато

За прилагането на метода следва да се извърши анализ на следните фактори, които влияят върху начина на разпределение и върху размера на комбинираната оперативна печалба или загуба:

• структура на разходите (отчита се влиянието на фактори, като морално и физическо изхабяване на машините и съоръженията и др.);
• стопански опит, който зависи от фазата на жизнения цикъл на предприятието (стартиращо предприятие или предприятие, утвърдено на пазара);
• управленската ефективност (отчита се влиянието на нивото и обхвата на материалните запаси, административните разходи и др.);
• географски пазар, на който се реализира продукта или услугата или на който сравняваните лица изпълняват основната си функция;
• структура на използваните активи (като съотношение материални и нематериални активи);
• мащаб на дейността;
• жизнен цикъл на продукта или дейността;
• условия на сделката;
• оперативни разходи;
• значителни различия в размера на комбинираната оперативна печалба (като процент от комбинираните активи) при сравняваните лица.

МРП изхожда от принципа, че множество дружества по веригата "създаване - реализация на продукта" допринасят за създаването на нематериални блага и добавена стойност.

Определянето на приноса следователно предполага задълбочен анализ на съответните функции, продуктови цикли и конкурентни предимства.

Функционалният анализ и анализът на добавената стойност (т.е. кое обуславя успеха на продукта) трябва да доведат до идентифициране на елементите, които ще бъдат използвани за изчисляване на приноса.

Ако използването на МРП следва прилагането на друг метод, би било добре да се провери дали функционалният анализ наистина оправдава този метод и дали промяната не е продиктувана единствено от данъчни съображения. Ако възникнат трудности от стопански характер и ако дейността доведе до загуби, би следвало да се провери дали целта на промяната в използваните методи не е следствие от решение за поделяне на загубите, при условие че предишните печалби не са били разпределени между лицата. Когато функционалният анализ не оправдава смяната на метода, няма никаква причина това да се прави.

От гореизложеното може да се посочи, че ценообразуването по сделки между свързани лица е сложен процес, базиран на установяване и анализ на множество факти и обстоятелства.

Поради многообразието на търговските сделки следва да се отчетат всички обстоятелства, при които е са извършени конкретните сделки, поради което не е възможно да се даде еднозначен отговор на поставените въпроси.

На основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от ДОПК, обективна проверка и конкретна преценка относно принципите и правилата и на трансферно ценообразуване може да се извърши в хода на административно производство по реда на чл. 110 от ДОПК, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.

Съгласно чл. 62 от Наредба Н-9/2006 г. органът по приходите започва анализа на определените цени, като следва избрания от задълженото лице метод. В случай, че се установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4 от Наредбата. При прилагане на методите за определяне на пазарните цени органът по приходите може да събира и анализира допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице, като например статистическа, борсова, митническа и всякаква друга необходима информация за анализите на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане.