Изх. № 53-00-188/01.09.2016 г.
ЗДДС-чл.6, ал.1; чл.8; чл.21, ал.2; чл.23, ал.1; чл.23, ал.3; чл.96, ал.1; чл.96, ал.2; чл.97а, ал.2
ТЗ-чл.342, ал.1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-188/...08.2016 г. относно приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
"УУУ" ООД e дружество, установено на територията на страната, но все още няма регистрация за целите на ДДС. Дружеството възнамерява да сключи дългосрочен договор за наем на превозно средство /лек автомобил 8+1/ с дружество, което е установено в Турция.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Отдаването под наем на лекия автомобил формира ли облагаем оборот за целите на задължителна регистрация по реда на чл.96 от ЗДДС ?
2.Скакви документи следва да се снабди "УУУ" ООД с оглед установяването на статута на турското дружество (наемател) ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
По смисъла на чл.8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Видно от чл.6, ал.1 от закона, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се дефинира като доставка на услуга по смисъла на чл.8 от ЗДДС. В този смисъл и е практиката на Съда на ЕС (Решение от 11 септември 2003 г. по дело CookiesWorld,С-155/01, т.45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело PartService, С-425/06, т.61).
Договорът за наем е уреден в разпоредбата на чл.228 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), видно от която с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят да му плати определена цена.
С договора за лизинг, лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение, като това правило е указано в чл.342, ал.1 от Търговския закон (ТЗ).
Най-общо лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, при който лизинговата вещ се предоставя за ползване за определен срок срещу възнаграждение, след което същата се връща на лизингодателя и финансов лизинг,който съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.
Настоящото становище е изготвено при допускането, че автомобилът е отдаден под наем по смисъла на чл.228 от ЗЗД и договорът между страните няма белезите на финансов лизинг.
Разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от общото правило на чл.21, ал.2 от ЗДДС е уредено в чл.23, ал.1 от закона. Видно от разпоредбата на чл.23, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Случаите, при които не налице краткосрочно отдаване/ползване са разгледани в ал.3 на чл.23 от закона:
- когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
- когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;
- когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.
В запитването посочвате, че лекият автомобил ще бъде предоставен за дългосрочно ползване под наем на дружество, установено в Турция. Предвид посоченото в запитването обстоятелство, че в настоящият случай се касае за дългосрочно ползване на съответния лек автомобил, то разпоредбата на чл.23, ал.1 от ЗДДС е неприложима.
По отношение на облагаемият оборот, необходим за задължителна регистрация по ЗДДС, в разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС е указано, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000, 00 (петдесет хиляди лв.). или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.
Съгласно ал.2 на чл.96 от ЗДДС, облагаемият оборот за целите на регистрацията по закона е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл.46 от ЗДДС;
3. доставки на застрахователни услуги по чл.47 от ЗДДС
За извършваните от "УУУ" ООД доставки на услуги, свързани с дългосрочно отдаване под наем на лек автомобил с място на изпълнение извън територията на страната, същите, съгласно разпоредбата на чл.96, ал.2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от закона.
Като допълнение към горното е и разпоредбата на чл.97а, ал.2 от ЗДДС, съгласно която на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Доколкото "УУУ" ООД предоставя услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на Турция, то за дружеството няма да възникне задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от закона. Задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от ЗДДС възниква при предоставяне на услуги по чл.21, ал.2 с мястона изпълнение на територията на друга държава членка.
Като допълнение към гореизложеното следва да се отбележи, че лице за което не са налице условията за регистрация по реда на чл.96 от ЗДДС и чл.97а, ал.2 от закона, същото има право на регистрация по избор на основание чл.100 от ЗДДС при спазване на условията, посочени в чл.101 от ЗДДС.
По втори въпрос:
В действащите ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани необходимите документи, които са необходими за доказване статута на получателя дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл.18, т.3, б. "а" и б. "б" на Регламент № 282/2011.
Съгласно горецитираните разпоредби от Регламент №282/2011, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността ;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В изпълнение на изискванията на разпоредбата на чл.18, т.3 от Регламента и ако се установи, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В този случай мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната /Турция/.
Ако турското дружество е със статут на данъчно незадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл.23, ал.4 от ЗДДС, която определя, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по дългосрочно отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозно средство, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Следва да се има предвид, че за "УУУ" ООД като доставчик на услуги с място на изпълнение в Турция следва да се запознае с правилата на местното законодателство с оглед евентуалното изискване за регистрация за целите на ДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: "УУУ" ООД е дружество, установено на територията на страната, което към момента няма регистрация за целите на ДДС. Дружеството възнамерява да сключи дългосрочен договор за наем на превозно средство (лек автомобил 8+1) с дружество, установено в Турция.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Отдаването под наем на лекия автомобил формира ли облагаем оборот за целите на задължителна регистрация по реда на чл.96 от ЗДДС?
Въпрос 2: С какви документи следва да се снабди "УУУ" ООД с оглед установяването на статута на турското дружество (наемател)?
По първи въпрос
Съгласно чл.8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, по принцип се определя като доставка на услуга по смисъла на чл.8 от ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на ЕС - Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World, С-155/01, т.45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, т.61.
Договорът за наем е уреден в чл.228 от Закона за задълженията и договорите, съгласно който наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.
Съгласно чл.342, ал.1 от Търговския закон, с договора за лизинг лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение. Най-общо лизинговите договори се делят на два вида:
- оперативен лизинг - лизинговата вещ се предоставя за ползване за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя;
- финансов лизинг - съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.
Настоящото становище е изготвено при допускането, че автомобилът е отдаден под наем по смисъла на чл.228 от ЗЗД и договорът между страните няма белезите на финансов лизинг.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от общото правило на чл.21, ал.2 от ЗДДС е уредено в чл.23, ал.1 от закона. Съгласно чл.23, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.
Съгласно чл.23, ал.3 от ЗДДС, не е налице краткосрочно отдаване/ползване в следните случаи:
- когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
- когато най-малко два срочни договора със срок до 30 дни, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;
- когато уговореният срок е над 30 дни, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.
В запитването е посочено, че лекият автомобил ще бъде предоставен за дългосрочно ползване под наем на дружество, установено в Турция. Поради това, че се касае за дългосрочно ползване на лекия автомобил, разпоредбата на чл.23, ал.1 от ЗДДС е неприложима.
Относно облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, чл.96, ал.1 от ЗДДС предвижда, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона.
Съгласно чл.96, ал.2 от ЗДДС, облагаемият оборот за целите на регистрацията по закона е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- доставки на финансови услуги по чл.46 от ЗДДС;
- доставки на застрахователни услуги по чл.47 от ЗДДС.
За извършваните от "УУУ" ООД доставки на услуги, свързани с дългосрочно отдаване под наем на лек автомобил с място на изпълнение извън територията на страната, тези доставки, съгласно чл.96, ал.2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от закона.
Допълнително, съгласно чл.97а, ал.2 от ЗДДС, на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
Тъй като "УУУ" ООД предоставя услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на Турция, за дружеството не възниква задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС. Задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 възниква при предоставяне на услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
Като допълнение се посочва, че лице, за което не са налице условията за регистрация по чл.96 от ЗДДС и чл.97а, ал.2 от закона, има право на регистрация по избор на основание чл.100 от ЗДДС при спазване на условията на чл.101 от ЗДДС.
Извод: Дългосрочното отдаване под наем на лекия автомобил на турското дружество представлява услуга с място на изпълнение извън територията на страната и не формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС, нито поражда задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС.
По втори въпрос
В действащите ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност не са регламентирани необходимите документи за доказване статута на получателя - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества - доставчици на услуги, следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице, са определени в чл.18, т.3, б."а" и б."б" на Регламент № 282/2011.
Извод: Статутът на турското дружество като данъчно задължено или данъчно незадължено лице се установява с документите, посочени в чл.18, т.3, б."а" и б."б" от Регламент (ЕС) № 282/2011, като в ЗДДС и ППЗДДС не са предвидени специални национални изисквания за такива документи.
