Данъчно третиране по ЗДДС и ЗДДФЛ при наследяване и продължаване дейността на земеделски стопанин

3_54-15-2794#3/29.09.2025 г.

ЗДДС, чл. 10, ал. 2 и ал. 3;

ЗДДС, чл. 107, т. 1;

ЗДДС, чл. 110, ал. 1, т. 1 и ал. 2;

ЗДДС, чл. 111, ал. 1 и ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 29а, ал. 1, ал. 3, ал. 4 и ал. 7;

ДОПК, чл. 128, ал. 1;

ДОПК, чл. 129, ал. 1

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/

Съгласно отразеното в запитването, лицето, поставило същото, е наследник на починало през м. 04.2025 г. лице, което е било регистрирано като земеделски производител /ЗП/ и е било регистрирано по реда на ЗДДС лице. Посочено е, че последната процедура за възстановяване на ДДС е приключена към 30.04.2025 г. За данъчен период м. април 2025 г. е подадена справка - декларация през месец май 2025 г. и е деклариран ДДС за възстановяване в кл. 80. Във връзка с декларирания като подлежащ на възстановяване ДДС от органи по приходите е извършена проверка и е издаден нулев Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/.

Посочено е, че към настоящия момент лицето отправило запитването притежава нотариално заверена декларация от другите двама наследници, че са съгласни то да поемете дейността и стопанството на починалия ЗП.

Лицето също е регистрирано като земеделски производител /физическо лице/ и е регистрирано и по ЗДДС.

Допълнително е уточнено, че и починалото лице и неговия наследник за дейността си като земеделски стопани се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. Как наследникът да станете правоприемник на стопанството на починалото лице?

2. Какви документи следва да притежава наследника, за да подаде искане за възстановяване на сумата по приключилата процедура, за която към момента има издаден нулев АПВ?

3. Какви счетоводни записвания следва да се извършат във връзка с прехвърлянето на активи от починалото лице към правоприемника?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ,бр.63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 64/2025 г./ и ЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 54/2025 г./, е изразено следното принципно становище:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията.

На правата на задължените лица съответстват функциите и правомощията на НАП, определени в чл. 3, ал. 1 от ЗНАП, а именно да обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им; осигурява отпечатването и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията; да установява публичните вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и размер; да обезпечава и принудително събира публичните вземания и др.

Предвид това НАП изготвя отговор/становище на писмени запитвания, които са свързани с прилагането на данъчното и осигурителното законодателство. Отговор/становище не се изготвя, когато се поставят въпроси, които не са от материалната компетентност на НАП.

В настоящия случай доколкото поставените въпроси са свързани с тълкуването и на други нормативни актове и представляват искане за правна консултация, е изразено принципно становище само по данъчно-правните аспекти на поставените въпроси.

Относно прилагането на ЗДДС

Съгласно разпоредбата на чл. 107, т. 1 от ЗДДС основание за задължителна дерегистрация е смъртта на физическото лице. На основание чл. 110, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, регистрацията в този случай се прекратява по инициатива на органа по приходите с издаването на акт за дерегистрация, като за дата на дерегистрацията се счита датата на настъпването на съответното обстоятелството - в конкретния случай на запитването - датата на смъртта на физическото лице - земеделски стопанин.

На основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:

1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или

2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.

По силата на чл. 111, ал. 2 от ЗДДС, алинея 1 не се прилага:

1. при дерегистрация поради смърт на физическо лице или физическо лице - едноличен търговец, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги, определени по чл. 27, ал. 5, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползвало данъчен кредит, е до 25 000 лв. включително; когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги надвишава 25 000 лв., данък се начислява върху общата сума на данъчните основи на стоките и услугите;

2. когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги надвишава 25 000 лв. при дерегистрация поради смърт на физическо лице, което:

а) не е едноличен търговец, ако независимата икономическа дейност на починалото лице бъде продължена от лице, регистрирано по този закон на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит - само за приетите по наследство или по завет стоки и услуги, или от лице, което се регистрира на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице - само за приетите по наследство или по завет стоки и услуги, налични към датата на регистрация.

Разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС въвежда в националното законодателство разпоредбата на член 18, буква в) отДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), съгласно която държавите членки могат да третират като възмездна доставка на стоки освен в случаите, посочени в член 19, задържането на стоките от данъчно задължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическата дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква а).

Разпоредбата на член 19, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО указва, че в случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. Посочената разпоредба е транспонирана в националното ни законодателство в разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на:

1. преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон (ТЗ);

2. прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от ТЗ;

3. извършване на непарична вноска в търговско дружество;

4. преобразуване на бюджетни организации, държавни или общински предприятия, в резултат на което новообразуваните организации или предприятия са универсални правоприемници на преобразуваните;

5. предоставяне за ползване на имоти от държавата и общините на заявителите за нуждите на частни детски градини и училища по Закона за предучилищното и училищното образование и последващото им преминаване към държавата и общините от заявителите при закриване на детските градини и училищата.

В случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит (чл. 10, ал. 2 от ЗДДС). Алинея 2 се прилага и в случаите, когато стоките или услугите са придобити по наследство или по завет от данъчно задължено по този закон лице (чл. 10, ал. 3 от ЗДДС).

Като се има предвид практиката по прилагане на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), във връзка с прилагането на чл. 111, ал. 2, т. 2, б. "б" от ЗДДС, за да се счита изпълнено по аналогия изискването за продължаване на независимата икономическа дейност на починалото лице, посочено в б. "а" на същата разпоредба, и в частност да бъде поето неговото предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формиращи съдържанието на тази независима икономическа дейност, това предполага поемащият да е изявил готовност да поеме предприемаческия риск за развитието на предприятието и да е получил за това съгласие от останалите наследници.

При наличие на множество наследници на починалото лице, извършвало независима икономическа дейност, останалите наследници трябва да приемат изрично предложението на продължаващия дейността на праводателя им наследник. Съгласието за това трябва да бъде дадено по реда, предвиден в чл. 15, ал. 1 от ТЗ, т.е. формата е същата, както за прехвърляне на предприятието - писмена с нотариална заверка на подписите.

Доколкото в случая според изложеното двама от наследниците се отказват от съответния си дял от стоките и услугите, представляващи налични активи към датата на дерегистрация на земеделския стопанин, в полза на наследника, който ще продължи дейността, то може да се приеме, че делът на последния ще включва целият размер на наличните стоки и услуги към датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС на земеделския стопанин. За целите на доказването следва по несъмнен начин да бъде удостоверена волята на всички наследници, както бе посочено по-горе - писмена форма с нотариална заверка на подписите. В този смисъл е и писмо изх. № М-24-36-16#1/16.02.2023 г. на зам. изпълнителния директор на НАП.

На основание чл. 128, ал. 1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от агенцията. Прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето.

Правата и задълженията, включени в наследствената маса, включват и правото да се претендират от държавата сумите, подлежащи на възстановяване на наследодателя съгласно данъчното законодателство, в това число и данъкът, подлежащ на възстановяване съгласно чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, съответно съгласно чл. 111, ал. 4 от ЗДДС.

В настоящия случай, независимо че е било осъществено такава производство в лицето на тримата наследници на починалото лице и то е приключило с нулев АПВ, няма пречка в срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК наследникът, който е поел предприятието, да подаде искане за прихващане и възстановяване. Към него следва да бъдат приложени разгледаните по-горе документи, удостоверяващи неговото желание да продължи дейността и съгласието на останалите наследници за това, с нотариална заверка на всички подписи.

Органите по приходите от компетентната ТД на НАП следва да установят наличие или липса на основанията за възстановяване и прихващане на ДДС по реда на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, съгласно който след постъпване на искането за прихващане или възстановяване, органът по приходите може да възложи извършването на ревизия или проверка. Кой от двата способа следва да се приложи е въпрос на преценка от страна органа по приходите, компетентен за възлагане на проверка или ревизия.

Независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка подлежат на установяване чрез извършване на ревизия.

Относно прилагането на ЗДДФЛ

На основание чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ, физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. Правото на избор се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година, като този ред на облагане се прилага за срок, не по-кратък от 5 последователни данъчни години (чл. 29а, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ). По силата на чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ физическите лица - земеделски стопани, които са избрали да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, са задължени да прилагатЗакона за счетоводството(ЗСч), като за тази цел се приравняват на еднолични търговци.

В запитването е посочено, че единият от наследниците поема земеделската дейност на починалото лице. Счетоводното законодателство не съдържа специфични изисквания относно документирането на поемането на дейността на земеделски стопанин, задължен на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ да прилага ЗСч. Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 9 от ЗСч, оценяване на позициите, които са признати във финансовите отчети, се извършва по цена на придобиване, която може да е покупна цена или себестойност или по друг метод, когато това се изисква в приложимите счетоводни стандарти. След като дейността на починалия земеделски стопанин се продължава от неговия наследник, който също е задължен на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ да прилага ЗСч., е необходима оценка на активите, пасивите, приходите и разходите към датата на придобиване. Следователно, към датата на смъртта на земеделския стопанин следва да бъде извършено счетоводно приключване, респективно да бъде изготвен финансов отчет, който да бъде начален за поемащия дейността. Посоченият отчет има информационен характер за целите на поемащото лице, като отразява състоянието на активи, пасиви, приходи и разходи към датата на тяхното придобиване, както и същността на самата операция.

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 24, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч, финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. Вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Съдържанието на финансовите отчети трябва да е ясно и разбираемо.

Съгласно чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите на Дирекция "Данъчна политика" изготвя становища по прилагане на счетоводното законодателство. Предвид това, при възникнала евентуална необходимост от по-конкретни указания по прилагането на счетоводното законодателство, лицето може да отправи запитване до Дирекция "Данъчна политика" за изразяване на становище.