Изх. №53-04-258
05.05.2023 г
ЗКПО - Чл.2, ал.1, т.1
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-258/19.04.2023 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Църквата е регистрирано вероизповедание по смисъла на глава III (чл. 14 и сл.) от Закона за Вероизповеданията(ЗВ).
В качеството си на ползвател на недвижим имот църквата желае да отдаде под наем част от имота.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Може ли църквата да извършва стопанска дейност, под формата на отдаване на помещение под наем?
Предвид изложената фактическа обстановка, поставеният въпрос и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Следва да се има предвид, че при осъществяване на правомощията си, възложени от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) НАП се произнася и действа в пределите на своята компетентност, свързана с разясняването на данъчното и осигурителното законодателство. Разясняването и тълкуването на нормативни актове от други правни отрасли, са извън пределите на тази материална компетентност, поради което изразяването на становище относно това дали е възможно църквата да извършва стопанска дейност, под формата на отдаване на помещение под наем е извън регламентираната компетентност на агенцията.
Статутът и дейността на религиозните общности са регламентирани в ЗВ. Регистрацията на религиозните общности като юридически лица се извършва от Софийския градски съд по реда на глава четиридесет и девета "Общи правила" от Гражданския процесуален кодекс(ГПК). Софийският градски съд води публичен регистър на вероизповеданията със статут на юридически лица (чл. 14, чл. 15 и чл.18 от ЗВ).
В Устава на вероизповеданието следва да се съдържат: наименованието и седалището на вероизповеданието; изложение на верското убеждение и богослужебната практика; структурата и органите на вероизповеданието; начина на определянето на управителните органи, правомощията им и продължителността на техния мандат; лицата, които имат право да представляват вероизповеданието, и начина за определянето им; начините, по които се вземат решения, и процедурите за свикване на заседанията на органите на вероизповеданието; начини на финансиране и имущество; начина на прекратяване и ликвидацията (чл. 17 от ЗВ).
Вероизповеданията и техните поделения, придобили статут на юридическо лице въз основа на ЗВ имат право на свое имущество. Имуществото на вероизповеданията може да включва право на собственост и ограничени вещни права върху недвижими вещи, плодове от стопанисването на имоти, в това число и наеми, печалби или дивиденти от участие в търговски дружества или сдружения на търговски дружества, право на собственост върху движими вещи, в това число и ценни книжа, права по Закона за авторското право и сродните му права(ЗАПСП), приходи от държавни субсидии, дарения, завещания и други (чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗВ). Разпореждането с имуществата на вероизповеданията се урежда в техните устави (чл. 22, ал. 1 от ЗВ).
Съгласно чл. 23 от ЗВ регистрираните вероизповедания имат право за своите нужди да произвеждат и продават вещи, свързани с богослужебната им дейност, ритуали и обреди, като тези сделки не са търговски по смисъла наТърговския закон(ТЗ).
По отношение на данъчното облагане на отдаването под наем на въпросния имот:
Институционализирането на религиозните общности води до създаване на юридически лица, които не са търговци, за облагането, на които намира приложение разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, съгласно която се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
По смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, данъчно задължени лица са местните юридически лица, а съгласно чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба. Отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба (чл. 19 от закона).
От гореизложеното е видно, че регистрираната по надлежния ред религиозна организация ще бъде данъчно задължено лице за корпоративен данък, когато извършва отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, респективно на облагане по реда на ЗКПО подлежат резултатите от тази дейност и за нея църквата е задължена да формира данъчен финансов резултат, съгласно изискванията на част втора от ЗКПО и да подава годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
В посочената хипотеза, при определяне на данъчната печалба, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО относно признаване на част от неразпределяемите разходи на юридическите лица с нестопанска цел.
Местните юридически лица, които не са търговци са предприятия по смисъла на чл. 2, т. 2 от Закона за счетоводството(ЗСч). Като такива те следва да прилагат разпоредбите на закона и приложимите счетоводни стандарти. Организацията на счетоводството на предприятията с нестопанска дейност, отразяването на операциите от стопански и нестопански характер в разчетите на тези лица са уредени в Национален счетоводен стандарт(НСС)9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност".
Съгласно т. 3.2 от стандарта, предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности. Когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, те съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма съгласно изискванията на НСС-1 "Представяне на финансови отчети" (т. 8.2 от НСС-9).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДОПК,се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че църквата е регистрирано вероизповедание по смисъла на глава III (чл. 14 и сл.) от Закона за вероизповеданията (ЗВ). В качеството си на ползвател на недвижим имот църквата желае да отдаде под наем част от този имот.
Въпрос: Може ли църквата да извършва стопанска дейност, под формата на отдаване на помещение под наем?
НАП уточнява, че при осъществяване на правомощията си по Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) действа в рамките на компетентност, свързана с разясняване на данъчното и осигурителното законодателство. Разясняването и тълкуването на нормативни актове от други правни отрасли е извън тази материална компетентност. Поради това изразяването на становище дали е възможно църквата да извършва стопанска дейност под формата на отдаване на помещение под наем е извън компетентността на НАП.
Статутът и дейността на религиозните общности са уредени в ЗВ. Регистрацията на религиозните общности като юридически лица се извършва от Софийския градски съд по реда на глава четиридесет и девета "Общи правила" от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Софийският градски съд води публичен регистър на вероизповеданията със статут на юридически лица (чл. 14, чл. 15 и чл. 18 от ЗВ).
Съгласно чл. 17 от ЗВ в устава на вероизповеданието следва да се съдържат: наименованието и седалището на вероизповеданието; изложение на верското убеждение и богослужебната практика; структурата и органите на вероизповеданието; начинът на определяне на управителните органи, правомощията им и продължителността на техния мандат; лицата, които имат право да представляват вероизповеданието, и начинът за определянето им; начините, по които се вземат решения, и процедурите за свикване на заседанията на органите на вероизповеданието; начини на финансиране и имущество; начинът на прекратяване и ликвидацията.
Съгласно чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗВ вероизповеданията и техните поделения, придобили статут на юридическо лице въз основа на ЗВ, имат право на свое имущество. Имуществото на вероизповеданията може да включва: право на собственост и ограничени вещни права върху недвижими вещи; плодове от стопанисването на имоти, включително наеми; печалби или дивиденти от участие в търговски дружества или сдружения на търговски дружества; право на собственост върху движими вещи, включително ценни книжа; права по Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП); приходи от държавни субсидии, дарения, завещания и други. Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗВ разпореждането с имуществата на вероизповеданията се урежда в техните устави.
Съгласно чл. 23 от ЗВ регистрираните вероизповедания имат право за своите нужди да произвеждат и продават вещи, свързани с богослужебната им дейност, ритуали и обреди, като тези сделки не са търговски по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
Извод: НАП не се произнася дали църквата може да извършва стопанска дейност под формата на отдаване на помещение под наем, тъй като това е въпрос извън нейната материална компетентност и е уреден в ЗВ и други нетаксни нормативни актове.
Данъчно третиране по ЗКПО на отдаването под наем
Институционализирането на религиозните общности води до създаване на юридически лица, които не са търговци. За облагането им се прилага чл. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), съгласно който се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
По смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО данъчно задължени лица са местните юридически лица. Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗКПО печалбите се облагат с корпоративен данък.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Съгласно чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба.
От изложеното следва, че регистрираната по надлежния ред религиозна организация ще бъде данъчно задължено лице за корпоративен данък, когато извършва отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество. Резултатите от тази дейност подлежат на облагане по реда на ЗКПО. За тази дейност църквата е задължена да формира данъчен финансов резултат съгласно изискванията на част втора от ЗКПО и да подава годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
В тази хипотеза, при определяне на данъчната печалба, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО относно признаване на част от неразпределяемите разходи на юридическите лица с нестопанска цел.
Извод: Когато регистрирана религиозна организация отдава под наем движимо или недвижимо имущество, тя е данъчно задължено лице по ЗКПО, дължи корпоративен данък върху данъчната печалба от тази дейност, следва да формира данъчен финансов резултат по част втора от ЗКПО и да подава годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, като прилага и чл. 30 от ЗКПО за неразпределяемите разходи.
Счетоводно отчитане
Местните юридически лица, които не са търговци, са предприятия по смисъла на чл. 2, т. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч). Като такива те следва да прилагат разпоредбите на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
Организацията на счетоводството на предприятията с нестопанска дейност и отразяването на операциите от стопански и нестопански характер в разчетите на тези лица са уредени в Национален счетоводен стандарт (НСС) 9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност". Съгласно т. 3.2 от НСС 9 предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
Съгласно т. 8.2 от НСС 9, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, те съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма съгласно изискванията на НСС 1 "Представяне на финансови отчети".
Извод: Църквата като местно юридическо лице, което не е търговец, следва да прилага ЗСч и НСС, включително НСС 9 и НСС 1, като осигурява отделно счетоводно отчитане на стопанската (вкл. отдаване под наем) и нестопанската дейност и съставя отделен отчет за приходите и разходите от стопанската дейност.
Характер на становището
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защитно действие по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при последващо производство се установи различна фактическа обстановка.
