Изх. № 54-0001-229
Дата: 26. 01. 2026 год.
ЗДДС, чл. 45, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 4;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5;
ЗДДС, чл. 45, ал. 7;
ЗДДС § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС;
ЗДДС § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС;
ЗУТ, § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ;
ЗУТ, § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ;
ЗТСУ, чл. 27;
Директива 2006/112/ЕО, § 1, буква "к";
Директива 2006/112/ЕО, § 1, буква "й";
Директива 2006/112/ЕО, § 1, буква "л";
Директива 2006/112/ЕО, чл. 12, § 3.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с продажба на поземлен имот с неуредени сметки по регулация
Във Ваше запитване, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № 54-0001-229#2/01.12.2025 г., сте изложили следната фактическа обстановка:
В резултат на проведена съдебна делба, на публична продан е изнесен поземлен имот (ПИ), находящ се в гр. С., част от парцел, по отношение на който се твърди, че няма приложен регулационен план. Съсобственици на имота са физическото лице, отправило запитването, и С. община, като съсобствеността е в съотношение съответно 97/400 и 303/400 идеални части.
Имотът е неподеляем поради наличие на изградена в него сграда, построена преди повече от 80 години, реконструирана и въведена в експлоатация с удостоверение за въвеждане в експлоатация от 2006 г. Сградата е собственост на единия от съделителите - подател на настоящото запитване и не е предмет на съдебната делба, нито на публичната продан.
В запитването се претендира, че поради неуреждане на сметки по регулация имотът не представлява урегулиран поземлен имот (УПИ) по силата на Закона за устройство на територията(ЗУТ). В подкрепа на това, допълнително с молба с вх. .......е приложено писмо на главния архитект на С. община, в което е изразено становище, че коментираният ПИ не представлява самостоятелен УПИ по смисъла на ЗУТ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Като облагаема или като освободена доставка следва да се третира предстоящата продажба на ПИ?
- За частта от имота, съставляваща прилежащ терен към сградата, прилага ли се разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС?
Въз основа на така изложената фактическа обстановка и при съобразяване на относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос относно характера за данъчни цели на доставката по продажба на ПИ с неуредени сметки по регулация:
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС и по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от същия закон.
Според текста на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърляне на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са визирани изключенията от това правило, като т. 1 от същата норма гласи, че разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърляне на право на собственост върху УПИ по смисъла на ЗУТ,с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "урегулиран поземлен имот", като националният закон препраща към определението за УПИ в ЗУТ. Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
Понятието "поземлен имот" по смисъла на § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ се определя като част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
От така очертаните дефиниции е видно, че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо наличие на подробен устройствен план (ПУП), в който същият да фигурира с посочените характеристики - определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
На следващо място, при тълкуване на нормите от националното данъчно законодателство, е необходимо да се изхожда и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО, Директивата за ДДС), доколкото разбирането и прилагането на националните норми следва да е по начин, който в най-голяма степен съответства на правото на Европейския съюз.
Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б".
Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" от Директивата за ДДС е дадена в чл. 12, параграф 3 от същия акт и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
Понятието "земя за строеж" е тълкувано и в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС, Съдът), която следва да се има предвид и за настоящата преценка.
В т. 19 и 30 от решение на СЕС по дело С-543/11, Woningstichting Maasdriel, Съдът припомня, че когато държавите членки определят земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", те трябва да спазват преследваната от член 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО цел, а именно от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (в този смисъл са Решение на СЕС по дело С-468/93, Gemeente Emmen, т. 20 и т. 25, и Решение на СЕС по дело С-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, т. 43).
В т. 38 от Решение на СЕС по дело C‑594/23, Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby, Strandkanten Sæby ApS, изрично е изтъкнато, че се ограничава свободата на преценка на държавите членки по отношение обхвата на понятието "земя за строеж" и се подчинява на целта на член-135, параграф 1, буква к) от Директива 2006/112/ЕО, а именно, че освобождаването се отнася само до незастроените земи, които не са предназначени в тях да има постройки (виж Решение на СЕС по дело C‑299/20, Icade Promotion, т. 34 и 50 и цитираната там съдебна практика).
На плоскостта на казуса, очертан в запитването, в случая от описаната от лицето фактическа обстановка и представените документи е видно, че коментираният поземлен имот представлява част от УПИ с неуредени сметки по регулация, съответно фигурира в подробен устройствен план, одобрен със заповед №... на главния архитект на С..
По силата на чл. 27 от отменения Закон за териториално и селищно устройство (ЗТСУ), който е бил в сила към момента на одобрение на визирания по-горе устройствен план, с различните видове планове се урегулират неурегулирани дотогава поземлени имоти на физически и юридически лица за жилищно и вилно строителство. Функцията на плановете е да се даде възможност за целесъобразно устройство и застрояване на урегулираните имоти и кварталите. Съгласно § 6, ал. 1 от преходните разпоредби на ЗУТ, в сила от 31.01.2001 г., действащите към деня на влизане в сила на този закон териториалноустройствени планове, общи и подробни градоустройствени планове запазват действието си.
Следователно, самият акт на включване на коментирания ПИ, като част от УПИ, в такъв план, вече му отрежда конкретното целево предназначение - за застрояване. Също така, освен че се намира в строителните граници на С. община, не без значение е и обстоятелството, че върху имота вече има реализирано строителство и изградена сграда, която представлява законен заварен строеж по смисъла на ЗУТ и е изключителна собственост на лицето, отправило запитването.
При съвкупната преценка на посочените факти считам, че този ПИ притежава релевантните за данъчното облагане белези на "земя за строеж" по смисъла на Директивата за ДДС и в съответствие с тълкуванието, дадено от СЕС в цитираната по-горе съдебна практика.
В тази връзка аргументите на запитващия за неприложена регулация, както и становището на главния архитект на гр. С., че визираният ПИ формално не представлява самостоятелен УПИ по смисъла на ЗУТ, не са от водещо значение за преценката на коментираната продажба за данъчни цели.
Обстоятелството, че регулационен план, макар и влязъл в сила, не е приложен поради неуреждане на свързани с него и произтичащи от него сметки по регулация, не означава, че към момента не е налице такъв план по смисъла на ЗУТ, с който за имота са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
Що се отнася до правните последици от неуредените сметки по регулация те се заключават най-общо в липсата на съвпадане между кадастралните граници на имотите и границите им отпреди регулацията поради наличие на т.нар. "придаваеми" площи към един имот, респективно "отнемани" от друг имот. С оглед на това се възпрепятства разпореждане с придадена въз основа на такъв план част от един имот към парцел, отреден за друг съседен имот, съответно не могат да се получат строителни разрешения, докато не се уредят сметките за такива спорни части. В тази връзка от една страна неуредените сметки влияят върху обхвата на разпоредителни сделки с такива имоти и обема на вещнопрехвърлителния им ефект, т.е. за коя част от имота извършеното разпореждане ще е произвело прехвърлителен ефект (с придаваемите части или без тях), а от друга страна неуредените сметки по регулация "блокират" имота за строителство, макар той да фигурира в устройствения план, докато не се реализират предвидените възможностите в § 8, ал. 5 във връзка с ал. 2 от ПЗ на ЗУТ.
По тези въпроси в съдебната практика на Върховния касационен съд (ВКС) е възприета позицията, че евентуално нарушение на забраната за извършване на разпоредителни сделки с такива имоти по § 6, ал. 5 от ПР на ЗУТ не води до нищожност на сделките в тяхната цялост, а до различен обем на вещнопрехвърлителния ефект. В този смисъл са например решение № 112 от 05.03.2010 г. по гр. д. № 3797/2008 г. на ВКС, I. г. о.; решение № 21 от 04.02.2009 г. по гр. д. № 161/2008 г. на ВКС, I. г. о.; решение № 103 от 03.08.2012 г. по гр. д. № 905/2010 г. на ВКС, I. г. о.; решение № 417 от 13.12.2017 г. по в. гр. д. № 557/2017 г. на Софийски окръжен съди др.
При това положение, обстоятелството, че в благоустройствения закон по причина на неуредени сметки по регулация се уреждат известни ограничения в обхвата на правото на собственост или спрямо упражняване правото на строеж върху такива имоти, до изпълнение на определени законови условия, не е решаващо за преценката на сделките с тези имоти от данъчноправна гледна точка.
В обобщение, предвид че ПИ, обект на запитването, макар и с неуредени сметки, като част от УПИ, се намира в строителните граници на С. общинаи отговаря на критериите за "земя за строеж" по смисъла на Директивата за ДДС и практиката на СЕС, то продажбата на такъв имот не попада в обхвата на освободените от облагане доставки по чл. 135, букви "й", "к" и "л" от Директива 2006/112/ЕО (транспонирани в чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС), които разпоредби трябва да се тълкуват стриктно и ограничително. Следователно продажбата на такъв имот е облагаема доставка.
По втори въпрос относно приложение на разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС за частта от имота, съставляваща прилежащ терен към съществуваща сграда:
Както вече беше посочено, според данните в запитването, поземленият имот е част от УПИ, а сградата върху него е построена преди повече от 80 години, реконструирана и въведена в експлоатация с удостоверение за въвеждане в експлоатация от 2006 г., т.е. тя представлява "сграда, която не е нова" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, но същата не е предмет на сделката.
Размерът на прилежащия терен към сградата се определя по правилото на § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба "прилежащ терен" е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 метра от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Въпросът дали за прилежащия терен се прилага правото на избор на доставчика по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС е разгледан подробно в указание с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г. на изпълнителния директор на НАП. Според него следва да се приеме, че доставчик - регистрирано по ЗДДС лице има право да избере за прилежащия терен режим, различен от този на сградата, към която същият е прилежащ (например доставката на старата сграда да остане с нормативно определения режим на освободена доставка, а за доставката на прилежащия й терен доставчикът да упражни правото си на избор да е облагаема доставка, каквото в случая е третирането на доставката на останалата част от поземления имот, представляващ "земя за строеж" по смисъла на Директивата за ДДС и практиката на СЕС, като участващ в състава на УПИ).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В резултат на проведена съдебна делба на публична продан е изнесен поземлен имот (ПИ), находящ се в гр. С., представляващ част от парцел, за който се твърди, че няма приложен регулационен план. Съсобственици на имота са физическото лице - подател на запитването, и С. община, при съсобственост 97/400 идеални части за физическото лице и 303/400 идеални части за общината. Имотът е неподеляем поради наличие на изградена в него сграда, построена преди повече от 80 години, реконструирана и въведена в експлоатация с удостоверение за въвеждане в експлоатация от 2006 г. Сградата е собственост единствено на подателя на запитването и не е предмет нито на съдебната делба, нито на публичната продан.
В запитването се поддържа, че поради неуредени сметки по регулация имотът не представлява урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ). В подкрепа на това е приложено писмо на главния архитект на С. община, в което е изразено становище, че разглежданият ПИ не представлява самостоятелен УПИ по смисъла на ЗУТ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос: Като облагаема или като освободена доставка следва да се третира предстоящата продажба на ПИ?
Въпрос: За частта от имота, съставляваща прилежащ терен към сградата, прилага ли се разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС?
По първи въпрос - относно характера за данъчни цели на доставката по продажба на ПИ с неуредени сметки по регулация
Доставките, свързани със земя и сгради, са уредени в глава четвърта от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), по-конкретно в разпоредбата на чл. 45.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са предвидени изключения от това правило. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС разпоредбата на чл. 45, ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърляне на право на собственост върху урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "урегулиран поземлен имот", като националният закон препраща към определението в ЗУТ.
Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
Съгласно § 5, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
От тези дефиниции следва, че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо да съществува подробен устройствен план (ПУП), в който този имот фигурира с определени граници, осигурен достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
При тълкуване на нормите от националното данъчно законодателство следва да се съобразяват и разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, доколкото националните норми трябва да се прилагат по начин, който в най-голяма степен съответства на правото на Европейския съюз.
Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на незастроена земя, с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б".
Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на чл. 12, параграф 1, буква "б" от Директивата е дадена в чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО, според който "земя за строеж" е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
Понятието "земя за строеж" е тълкувано и в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). В т. 19 и т. 30 от решение по дело С-543/11, Woningstichting Maasdriel, Съдът припомня, че при определяне на земите, които следва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват целта на чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО, а именно - от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки. В тази връзка се позовават и решение по дело С-468/93, Gemeente Emmen, т. 20 и т. 25, и решение по дело С-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, т. 43.
В т. 38 от решение по дело C‑594/23, Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby, Strandkanten Sæby ApS изрично е посочено, че свободата на преценка на държавите членки относно обхвата на понятието "земя за строеж" е ограничена и подчинена на целта на чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО, а именно освобождаването да се отнася само до незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки. В тази насока се посочва и решение по дело C‑299/20, Icade Promotion, т. 34 и т. 50 и цитираната в него съдебна практика.
По конкретния казус, от изложената фактическа обстановка и представените документи се установява, че разглежданият поземлен имот представлява част от УПИ с неуредени сметки по регулация и фигурира в подробен устройствен план, одобрен със заповед № ... на главния архитект на С.
Съгласно чл. 27 от отменения Закон за териториално и селищно устройство (ЗТСУ), действащ към момента на одобряване на посочения устройствен план, с различните видове планове се урегулират неурегулирани дотогава поземлени имоти на физически и юридически лица за жилищно и вилно строителство. Функцията на тези планове е да се даде възможност за целесъобразно устройство и застрояване на урегулираните имоти и кварталите.
Съгласно § 6, ал. 1 от преходните разпоредби на ЗУТ, в сила от 31.01.2001 г., действащите към деня на влизане в сила на закона териториалноустройствени планове, общи и подробни градоустройствени планове запазват действието си.
Оттук следва, че самият акт на включване на разглеждания ПИ като част от УПИ в такъв план вече му отрежда конкретно целево предназначение - за застрояване.
Освен това имотът се намира в строителните граници на С. община и върху него вече е реализирано строителство - изградена е сграда, която представлява законен заварен строеж по смисъла на ЗУТ и е изключителна собственост на лицето, отправило запитването.
При съвкупна преценка на тези факти се приема, че този ПИ притежава релевантните за данъчното облагане белези на "земя за строеж" по смисъла на Директива 2006/112/ЕО и в съответствие с тълкуването, дадено от СЕС в цитираната съдебна практика.
В тази връзка аргументите на запитващия за неприложена регулация, както и становището на главния архитект на гр. С., че визираният ПИ формално не представлява самостоятелен УПИ по смисъла на ЗУТ, не променят данъчната квалификация на имота като "земя за строеж" за целите на ЗДДС, доколкото за данъчното третиране е определящо предназначението на имота за застрояване и включването му в действащ устройствен план.
Извод: Предстоящата продажба на разглеждания поземлен имот, който представлява земя за строеж по смисъла на Директива 2006/112/ЕО и е част от УПИ с предназначение за застрояване, не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС и представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.
