НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 26-Р-131
Дата: 24.07.2015 год.
ЗКПО, чл. 10;
ЗКПО, чл. 18;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 5;
ЗДДС, чл. 48;
ДР на Наредба № Н-18, § 1, т. 12;
Наредба № Н-18, чл. 3, ал. 10.
Относно:приложение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Наредба № Н-18)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 26-Р-131/01.07.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Представляваното от Вас дружество притежава игрални апарати, за които е получило становище от Държавната комисия по хазарта, че не представляват хазартни игрални автомати, а са с развлекателен характер. Игралните апарати работят с монети с номинал 20 стотинки. При вкарване на монетата на таблото се превърта комбинация и при уцелване на правилната комбинация апаратът връща определен брой монети или изненади. Заложената печалба по сертификат е 8,64 % от постъпилите в автоматите суми.
Поставените въпроси са следните:
- Как следва да се отчитат приходите и разходите на игралните автомати? Основните разходи на дружеството се формират от изплатените печалби на лицата, които използват автоматите. За тези разходи обаче не се издава документ и в този смисъл допустимо ли е данъчната основа за облагане по реда на ЗКПО да се формира на база на определената в сертификата печалба, която е в размер на 8,64 % от постъпилите в автоматите суми?
- Следва ли да се плаща ДДС и върху коя сума - върху печалбата от 8,64 % или върху всички суми, които постъпват в игралните автомати, като се има предвид, че част от тези суми се връщат при участниците в игрите и дружеството реално не ги получава, като за върнатите суми документ не се издава?
- Трябва ли постъпилите суми да се отчитат с фискално устройство и с какво?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
По отношение на прилагането на ЗКПО:
Според издаденото от Държавната комисия по хазарта (в чиито компетентности е прилагането на Закона за хазарта) становище посочените игрални автомати не представляват хазартни игрални автомати, а са с развлекателен характер. С оглед на това облагането по реда на ЗКПО на дейността с тези игрални автомати ще се извършва по общия ред, предвиден в този закон, а именно - съгласно разпоредбите на Част втора "Корпоративен данък" от ЗКПО.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Следва да се посочи, че по отношение на признаването на приходите при условията на описаната фактическа обстановка ЗКПО не регламентира правила, различни от счетоводните такива. В този смисъл, най-общо, признатите за данъчни цели приходи на дружеството ще се формират от постъпленията на суми от участниците.
От своя страна разходите на дружеството ще се формират от изплатените на участниците печалби, както и от други разходи (например разходи за възнаграждения и задължителни осигуровки на персонала, за консумативи и т.н.). Тук следва да се посочи, че признаването на разходите за данъчни цели е подчинено на разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО, като специално внимание заслужават изискванията, въведени с ал. 1 и 2.
Съгласно ал. 1 на чл. 10 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Според ал. 2 на чл. 10 счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
С оглед на това, че естеството на дейността с въпросните игрални автомати е такова, че не предполага издаване на документ на участника за получената от него печалба, следва извършените разходи за изплатени печалби да бъдат документирани чрез вътрешни за дружеството първични счетоводни документи, изискванията към които се съдържат в чл. 7, ал. 2 от ЗСч. Такива документи се очаква да бъдат съставяни например при презареждане на игралните автомати, както и за целите на инвентаризацията, чието задължително извършване е регламентирано с чл. 22 от ЗСч.
В случай че игралните апарати представляват данъчни амортизируеми активи по смисъла на чл. 50 от ЗКПО, за тях са приложими разпоредбите на глава десета от същия закон. Доколкото въпросът засяга отчитане на разходи следва да се посочи, че на основание чл. 54 от ЗКПО се признават годишните данъчни амортизации, а счетоводните разходи за амортизации не са признати за данъчни цели.
По отношение на прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 48 от ЗДДС освободена доставка e организирането на хазартни игри по смисъла на Закона за хазарта (ЗХ). Предвид посочената разпоредба освободено от облагане с данък върху добавената стойност е само организирането на игри, които са форми на хазартни игри по смисъла ЗХ. Доколкото в случая, изложен в запитването, игралните автомати, които дружеството използва при извършване на дейността си, според становището на Държавната комисия по хазарта не представляват хазартни игрални автомати, а са с развлекателен характер (развлекателни автомати по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗХ), извършените от дружеството доставки на услуги с тези автомати не са сред освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки по чл. 48 от ЗДДС и за същите възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.
При извършване на доставки чрез автомати за продажба или други подобни уреди, които се задействат с монети, жетони или други подобни, данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 3, т. 5 от ЗДДС възниква на датата на изваждането на монетите или жетоните. В този смисъл в случая доколкото игралните автомати, с които се извършват доставките, се задействат с монети, то данъчното събитие на тези доставки възниква на датата на изваждането на монетите.
Съгласно чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена и се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Доколкото притежаваните от дружеството автомати са развлекателни автомати по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗХ няма законова норма, която да задължава същото от направените от играчите залози да им изплаща печалба в определен размер. Предвид това данъчната основа на доставката на услуги, извършвана с развлекателния автомат, е сумата на направените залози на развлекателния автомат. В този смисъл е и практиката на СЕС (Решения по дела С-498/99, С-38/93, С-377/11 и С-440/12). За доставката възниква задължение за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, за начисляване на данък върху добавената стойност със ставка двадесет на сто по реда на чл. 86 от ЗДДС като при определяне на размера на данъка се прилага формулата по чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. В случай че дружеството не е регистрирано по ЗДДС лице, тези доставки на услуги следва да намерят отражение при формиране на облагаемия оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
По отношение на прилагането на Наредба № Н-18:
Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки се определят с Наредба № Н-18 на министъра на финансите от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (обн. ДВ. бр.106/2006г., ..., последно доп. бр. 54/2015 г.).
Съгласно чл. 3 от Наредба № Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.
Считано от 01.01.2014 г. е в сила разпоредбата на ал. 8, на чл. 3 от наредбата, съгласно която лице, което извършва продажби на услуги с развлекателен характер или стоки чрез автомат на самообслужване с електрическо захранване, е длъжно да регистрира и отчита всяка продажба чрез ФУВАС, като фискалният бон, регистриращ продажбата, се визуализира само на дисплей, без да се издава хартиен документ. С ал. 10, на чл. 3 от наредбата е уточнено, че лице, което извършва продажби на услуги с развлекателен характер чрез автомат на самообслужване, без електрическо захранване, е длъжно да регистрира и отчита всяка продажба чрез фискално устройство по чл. 2, ал. 2, т. 1 или 2, което не се вгражда в автомата на самообслужване.
Дефиниция на понятието "автомат на самообслужване" е дадена в § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби на Наредба № Н-18. Съгласно разпоредбата "автомат на самообслужване" е устройство, позволяващо на потребител да получи от автомата срещу заплащане на принципа на самообслужване стоки и/или услуги, включително и услуги с развлекателен характер.
В случай че продажбите на услуги с развлекателен характер се извършват чрез автомат на самообслужване с електрическо захранване, лицето е длъжно да регистрира и отчита всяка продажба чрез ФУВАС, като фискалният бон, регистриращ продажбата, се визуализира само на дисплей, без да се издава хартиен документ. Ако продажбите на услуги с развлекателен характер се извършват чрез автомат на самообслужване без електрическо захранване, то лицето е длъжно да регистрира и отчита всяка продажба чрез фискално устройство по чл. 2, ал. 2, т. 1 или 2, което не се вгражда в автомата на самообслужване.
зам. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е посочено, че дружеството притежава игрални апарати, за които Държавната комисия по хазарта е издала становище, че не представляват хазартни игрални автомати, а са с развлекателен характер. Апаратите работят с монети с номинал 20 стотинки. При пускане на монета на таблото се превърта комбинация и при уцелване на правилната комбинация апаратът връща определен брой монети или изненади. Заложената печалба по сертификат е 8,64 % от постъпилите в автоматите суми.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да се отчитат приходите и разходите на игралните автомати?
Въпрос 2: Основните разходи на дружеството се формират от изплатените печалби на лицата, които използват автоматите. За тези разходи обаче не се издава документ и в този смисъл допустимо ли е данъчната основа за облагане по реда на ЗКПО да се формира на база на определената в сертификата печалба, която е в размер на 8,64 % от постъпилите в автоматите суми?
Въпрос 3: Следва ли да се плаща ДДС и върху коя сума - върху печалбата от 8,64 % или върху всички суми, които постъпват в игралните автомати, като се има предвид, че част от тези суми се връщат при участниците в игрите и дружеството реално не ги получава, като за върнатите суми документ не се издава?
Въпрос 4: Трябва ли постъпилите суми да се отчитат с фискално устройство и с какво?
По прилагането на ЗКПО
Според становището на Държавната комисия по хазарта, която е компетентна по прилагането на Закона за хазарта, посочените игрални автомати не са хазартни игрални автомати, а са с развлекателен характер. Поради това дейността с тези игрални автомати се облага по общия ред на ЗКПО, съгласно разпоредбите на Част втора "Корпоративен данък".
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. По отношение на признаването на приходите при описаната фактическа обстановка ЗКПО не съдържа правила, различни от счетоводните. Признатите за данъчни цели приходи на дружеството се формират от постъпленията на суми от участниците.
Разходите на дружеството се формират от изплатените на участниците печалби, както и от други разходи, например разходи за възнаграждения и задължителни осигуровки на персонала, за консумативи и др.
Признаването на разходите за данъчни цели е подчинено на чл. 10 от ЗКПО, като особено значение имат ал. 1 и 2. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
С оглед на това, че естеството на дейността с въпросните игрални автомати не предполага издаване на документ на участника за получената от него печалба, разходите за изплатени печалби следва да се документират чрез вътрешни за дружеството първични счетоводни документи. Изискванията към тези документи са уредени в чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството. Такива вътрешни документи се очаква да се съставят например при презареждане на игралните автомати, както и за целите на инвентаризацията, чието задължително извършване е регламентирано в чл. 22 от Закона за счетоводството.
В случай че игралните апарати представляват данъчни амортизируеми активи по смисъла на чл. 50 от ЗКПО, за тях се прилагат разпоредбите на глава десета от ЗКПО. На основание чл. 54 от ЗКПО се признават годишните данъчни амортизации, а счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели.
Извод: Приходите за данъчни цели се формират от всички постъпления от участниците, а разходите - от изплатените печалби и останалите разходи, при условие че са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО чрез вътрешни първични документи по чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството; данъчната основа по ЗКПО не се определя на база процента печалба 8,64 %, а на база счетоводния финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО, включително с признаване на данъчни амортизации по чл. 54.
По прилагането на ЗДДС
Съгласно чл. 48 от ЗДДС освободена доставка е организирането на хазартни игри по смисъла на Закона за хазарта. Освободено от облагане с ДДС е само организирането на игри, които са форми на хазартни игри по смисъла на Закона за хазарта.
В разглеждания случай, според становището на Държавната комисия по хазарта, игралните автомати, които дружеството използва, не представляват хазартни игрални автомати, а са с развлекателен характер - развлекателни автомати по смисъла на чл. 12, ал. 1 от Закона за хазарта. Следователно доставките на услуги, извършвани от дружеството с тези автомати, не са сред освободените доставки по чл. 48 от ЗДДС и за тях възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.
При извършване на доставки чрез автомати за продажба или други подобни уреди, които се задействат с монети, жетони или други подобни, данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 3, т. 5 от ЗДДС възниква на датата на изваждането на монетите или жетоните. В случая, тъй като игралните автомати се задействат с монети, данъчното събитие възниква на датата на изваждането на монетите.
Съгласно чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС данъчна основа е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, и се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Тъй като притежаваните от дружеството автомати са развлекателни автомати по смисъла на чл. 12, ал. 1 от Закона за хазарта, няма законова норма, която да задължава дружеството от направените от играчите залози да им изплаща печалба в определен размер. Поради това данъчната основа на доставката на услуги, извършвана с развлекателния автомат, е сумата на направените залози на развлекателния автомат. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (решения по дела C-498/99, C-38/93, C-377/11 и C-440/12).
За тази доставка възниква задължение за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице - да начисли данък върху добавената стойност със ставка 20 на сто по реда на чл. 86 от ЗДДС, като при определяне на размера на данъка се прилага формулата по чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
Ако дружеството не е регистрирано по ЗДДС, тези доставки на услуги следва да се включат при формиране на облагаемия оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Доставките с развлекателните автомати не са освободени по чл. 48 от ЗДДС и подлежат на облагане с ДДС; данъчната основа е пълната сума на направените залози (всички постъпили суми в автоматите), а не само печалбата 8,64 %, като данъчното събитие възниква на датата на изваждане на монетите по чл. 25, ал. 3, т. 5 от ЗДДС и се прилага ставка 20 %.
По прилагането на Наредба № Н-18
Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки се определят с Наредба № Н-18 на министъра на финансите от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (обн. ДВ, бр. 106/2006 г., ..., последно доп. бр. 54/2015 г.).
Съгласно чл. 3 от Наредба № Н-18 (текстът в предоставеното становище е прекъснат) се уреждат задълженията за регистриране и отчитане на продажбите чрез фискални устройства в търговските обекти.
Извод: В становището е посочено, че редът и начинът за издаване на фискални касови бележки се определят от Наредба № Н-18, като се прилага чл. 3 от наредбата; конкретният текст относно вида фискално устройство и начина на отчитане в цитирания откъс е прекъснат и не е напълно възпроизведен.
