Изх. №53-04-305/13.02.2018 г.
ЗКПО - чл. 10;
ЗКПО - чл. 26, т. 2;
ЗСч - чл. 6;
ЗСч - чл. 11, ал. 1
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"К..." АД е дружество, извършващо дейността си в сферата на търговията на дребно с хранителни и нехранителни продукти през платформата http://www.ebag.bg/. Посочено е, че дружеството не поддържа склад, а получава стоката от магазин на "Х....." ЕООД, след което стоката се разнася чрез хладилни автомобили до адресите на клиентите.
Дружеството е наело доставчици на трудов договор за разнасяне на експресни поръчки на клиентите, които се извършват в рамките на няколко часа.
Поради липса на допълнителен авто-парк, дружеството наема и автомобили от шофьорите, с които да се извършват доставките. Шофьорите/доставчици имат задължение да извършват определен брой доставки с общо разстояние до 100 км дневно.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Има ли юридическа пречка, дружеството да наема автомобили от шофьорите на ден с включено гориво за 100 км дневно в наемната цена?
2. Ако е възможно договореното по първи въпрос, то трябва ли да се водят пътни листа при положение, че в електронната система на дружеството има всички адреси, които посещава лицето?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Договорните отношения между дружеството и наемодателите имат частно правен характер. Тези отношения са уредени в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно чл. 9 от ЗЗД, страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави.
По втори въпрос
От изложената фактическа обстановка в запитването се установява, че дружеството е в трудови правоотношения с физически лица, назначени на длъжност "шофьор". С тези лица са сключени и облигационни отношения за предоставяне в полза на дружеството на автомобили за доставка на стоки от магазин до конкретен адрес на клиент на дружеството.
Предвид изложеното, въпросът е във връзка с разходите, свързани с транспортиране на стоките с наето МПС. За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството, както и разходите да са документално обосновани.
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За конкретния случай, следва да се има предвид и уреденото в чл. 10, ал. 3 от ЗКПО. По смисъла на тази разпоредба, извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятиепо смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Предвид изложената фактическа обстановка, във връзка с намерението за сключване на посочените договори, първичният счетоводен документ трябва да бъде издаден от лицата, които предоставят МПС на дружеството. Първичният счетоводен документ следва да съдържа информацията посочена в чл. 6, ал. 1 от ЗСч, в т.ч. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Сключването на договори за наем на МПС, с включен разход на гориво до 100 км дневно, на практика би довело до пренасяне на данъчната тежест и доказване на разходите за гориво върху физическите лица, в съответствие с изискванията на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за извършване на стопанска дейност от лицата.
Следва да се има предвид, че разходът за гориво във връзка с експлоатацията на МПС, следва да се разглежда в съвкупност с други разходи свързани с експлоатацията на МПС, а именно с разходи за горивни и смазочни материали и други консумативи; резервни части и др. Разходите за експлоатация на МПС следва да бъдат съобразени и с различни експлоатационни условия, атмосферни условия и др. В тази връзка първичният счетоводен документ и/или пътен лист, пътна книжка трябва да съдържа информация не само за пропътуваните километри, но и описание на маршрута, които дават информация за фактическия разход на гориво, смазочни материали и други разходи, свързани с експлоатацията на МПС, съгласно нормите за разход на гориво на 100 км пробег на конкретното МПС и пропътувани километри.
Счетоводният разход за гориво и други разходи свързани с експлоатацията на МПС се обвързва и с наличието на други документи, като такси за паркинг, разменена кореспонденция между страните по доставка на стоки и услуги, а в конкретния случай с договора за предоставяне на МПС и първичният счетоводен документ към клиента на дружеството. Съставянето на тези или други документи, се определя от наличието на информация за стопански факти и стопански операции, която се удостоверява с документа. Същото е и във връзка с изискванията на закона, а именно счетоводството на предприятие да осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции (чл. 11, ал. 1 от ЗСч.).
От друга страна редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч, се определя от ръководителя на предприятието.
Договорите за предоставяне на МПС, както и заявките по електронен път доказват приетата поръчка, но не доказват нейното изпълнение. Следователно за доказване на извършените разходи за транспортиране на стоките от определено място до място посочено от клиент на дружеството, е необходим първичен счетоводен документ.
В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството свързани със заплащане на гориво за ползване на МПС на други лица, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството, недоказването на което води до непризнаване на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Обръщаме внимание, че договорните отношения са между свързани лица, по смисъла на §1, т. 13 от ЗКПО, препращаща към § 1, т. 3, б. "б" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно между работодател и работник. Същите следва да бъдат съобразени и с общите разпоредби на ЗКПО в глава четвърта, регламентиращи предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Становището се отнася до прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с дейността на "К..." АД, което извършва търговия на дребно с хранителни и нехранителни продукти чрез платформата "http://www.ebag.bg/". Дружеството не поддържа склад, а получава стоката от магазин на "Х....." ЕООД и я доставя до адресите на клиентите с хладилни автомобили. Наети са доставчици на трудов договор за извършване на експресни поръчки в рамките на няколко часа. Поради липса на допълнителен автопарк, дружеството наема автомобили от шофьорите, с които се извършват доставките. Шофьорите/доставчици имат задължение да извършват определен брой доставки с общо разстояние до 100 км дневно.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли юридическа пречка, дружеството да наема автомобили от шофьорите на ден с включено гориво за 100 км дневно в наемната цена?
Въпрос 2: Ако е възможно договореното по първи въпрос, то трябва ли да се водят пътни листа при положение, че в електронната система на дружеството има всички адреси, които посещава лицето?
По първи въпрос
Договорните отношения между дружеството и наемодателите имат частноправен характер и са уредени в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД. Съгласно чл. 9 от ЗЗД страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави.
Извод: Няма юридическа пречка по принцип дружеството да наема автомобили от шофьорите с включено гориво за 100 км дневно в наемната цена, при условие че договорите не противоречат на повелителните норми на закона и на добрите нрави.
По втори въпрос
От фактическата обстановка се установява, че дружеството е в трудови правоотношения с физически лица, назначени на длъжност "шофьор". С тези лица са сключени и облигационни отношения за предоставяне в полза на дружеството на автомобили за доставка на стоки от магазин до конкретен адрес на клиент на дружеството.
Въпросът е свързан с разходите за транспортиране на стоките с наето МПС. За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, трябва да се докаже реалното му използване за дейността на дружеството и разходите да са документално обосновани.
Поставеният въпрос по прилагането на ЗКПО е във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО са предвидени изрични разпоредби, базирани на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч).
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно ал. 2 на същия член счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За конкретния случай следва да се има предвид и чл. 10, ал. 3 от ЗКПО. По силата на тази разпоредба, извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
С оглед изложената фактическа обстановка и намерението за сключване на посочените договори, първичният счетоводен документ трябва да бъде издаден от лицата, които предоставят МПС на дружеството. Този документ следва да съдържа информацията по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, включително предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Сключването на договори за наем на МПС с включен разход на гориво до 100 км дневно на практика би довело до пренасяне на данъчната тежест и доказването на разходите за гориво върху физическите лица, в съответствие с изискванията на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за извършване на стопанска дейност от тези лица.
Разходът за гориво във връзка с експлоатацията на МПС следва да се разглежда в съвкупност с други разходи, свързани с експлоатацията на МПС, а именно разходи за горивни и смазочни материали и други консумативи, резервни части и др. Разходите за експлоатация на МПС трябва да бъдат съобразени и с различни експлоатационни условия, атмосферни условия и др.
В тази връзка първичният счетоводен документ и/или пътен лист, пътна книжка трябва да съдържа информация не само за пропътуваните километри, но и описание на маршрута, които дават информация за фактическия разход на гориво, смазочни материали и други разходи, свързани с експлоатацията на МПС, съгласно нормите за разход на гориво на 100 км пробег на конкретното МПС и пропътуваните километри.
Счетоводният разход за гориво и други разходи, свързани с експлоатацията на МПС, се обвързва и с наличието на други документи, като такси за паркинг, разменена кореспонденция между страните по доставка на стоки и услуги, а в конкретния случай - с договора за предоставяне на МПС и първичния счетоводен документ към клиента на дружеството.
Съставянето на тези или други документи се определя от наличието на информация за стопански факти и стопански операции, която се удостоверява с документа, както и във връзка с изискванията на закона счетоводството на предприятието да осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗСч.
От друга страна, редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч се определя от ръководителя на предприятието.
Договорите за предоставяне на МПС, както и заявките по електронен път, доказват приетата поръчка, но не доказват нейното изпълнение. Следователно, за доказване на извършените разходи за транспортиране на стоките от определено място до място, посочено от клиент на дружеството, е необходим първичен счетоводен документ.
В заключение се посочва, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството, свързани със заплащане на гориво за ползване на МПС на други лица, представлява нарушение на счетоводното и данъчно законодателство. Това дава основание при последващ данъчен контрол от органите на приходите на Националната агенция за приходите да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи следва да са свързани с дейността на дружеството. Недоказването на тази свързаност води до непризнаване на разходите, несвързани с дейността, за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Обръща се внимание, че договорните отношения са между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ЗКПО, препращаща към § 1, т. 3, б. "б" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно между работодател и работник. Тези отношения следва да бъдат съобразени и с общите разпоредби на ЗКПО в глава четвърта, регламентиращи предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: За да бъдат признати за данъчни цели разходите за гориво и други разходи по експлоатацията на наетите от шофьорите МПС, е необходима пълна документална обоснованост чрез първични счетоводни документи (вкл. пътни листи/пътни книжки и други съпътстващи документи), съдържащи данни за маршрути, километри и фактически разходи. Самото наличие на електронна система с адреси и договори за наем на МПС не е достатъчно за доказване на извършените разходи и тяхната връзка с дейността на дружеството.
