НАП: Място на стопанска дейност и постоянен обект на чуждестранно лице при използване на логистичен склад и доставки на стоки в България по ЗКПО и ЗДДС

10.01.2017 Вх.№ 53-04-739 / 05.10.2016 ОУИ София 87 Коментирай

ДОПК: т.5, ЗДДС: чл.17 ал.1, чл.17 ал.2, чл.21 ал.4 т.1

Определя се, че италианското дружество не формира място на стопанска дейност по СИДДО с Италия, но формира място на стопанска дейност по §1, т. 5, б. "в" от ДОПК. При описаните условия не възниква постоянен обект по ЗДДС и Регламент 282/2011, тъй като няма право на ползване върху склада и собствен човешки/технически ресурс. Мястото на изпълнение на услугите е по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Становище
AI Обработка с изводи

Изх. № 53-04-739

10.01.2017г.

чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС

§1, т. 5, б. "в" от ДОПК

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ,,, е постъпило Ваше писмено запитване от името на AAA S.R.L., прието с вх. №53-04-739/05.10.2016 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

AAA S.R.L. (AAA, дружеството)е юридическо лице, част от "BBBГРУП", регистрирано по италианското законодателство и установено в Италия, местно лице на Италия за данъчни цели. Дружеството осигурява доставки на плодове и зеленчуци за нуждите на компаниите в консорциума "BBBГРУП". Дружеството възнамерява да закупува стоки от Турция, които да внася в България и впоследствие да продава на другите дружества от консорциума, осъществяващи дейност по продажба на дребно и установени в различни държави-членки (BBBединици). За целта AAA възнамерява да се регистрира на основание чл. 133, ал. 6 във връзка с чл. 133, ал. 2 от ЗДДС. След регистрацията вносът на стоките ще се осъществява под българския ДДС номер на дружеството.

За извършване на митническите формалности, за осигуряване на съответствие на дейността с българското законодателство и други необходими дейности, дружеството ще получава услуги от специализирани български търговски дружества. Дейността по планиране, организиране, документиране и контрол на дейността по вноса и продажбата на стоките ще се осъществява от Италия.

След внасянето на стоките в България част от тях ще се съхраняват в склад на територията на страната, от който ще се транспортират до съответния контрагент след направена заявка. Друга част от стоките ще бъдат транспортирани директно до контрагенти на дружеството в България или в друга държава-членка, без да постъпват в склада.

Складодържателят не е свързано лице с дружеството. Той ще бъде овластен да извършва единствено логистични дейности, свързани с приемане, складиране и изпращане на стоките в изпълнение на указанията на AAA, без да може да извършва каквито и да било правни действия с обект съхраняваните стоки. При осъществяването на логистичните дейности складодържателят няма да ангажира кадрови ресурс на дружеството на територията на България. Складодържателят няма да учредява на AAA право на ползване върху склада.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Формира ли дружеството място на стопанска дейност по смисъла на ЗКПО и Спогодбата между Народна република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО)?
Формира ли дружеството постоянен обект по смисъла на ЗДДС и Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011)?
Как следва да се определи мястото на изпълнение на услугите, предоставяни от складодържателя и специализираните български дружества и следва ли да се облагат с ДДС в България?
Под кой ДДС номер следва да бъдат документирани доставките, осъществявани от дружеството на територията на страната?

По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:

По първи въпрос:

По смисъла на §1, т. 2 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ДР на ЗКПО)във връзка с §1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДР на ДОПК)място на стопанска дейност е:

а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;

б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;

в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

Съгласно разпоредбите на чл. 4, т. 3, б. "а" и б. "б" от СИДДО не се счита, че е налице място на стопанска дейност, когато определени места се използват или стоките се поддържат само за складиране или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието.

Видно от тези разпоредби в конкретния случай не може да се обоснове извод, че дружеството ще формира място на стопанска дейност по смисъла на СИДДО. То, обаче, ще формира такова място по смисъла на §1, т. 5, б. "в" от ДОПК и в случаите, когато не бъде налице противоречие между разпоредбите на СИДДО и ДОПК, което да бъде преодоляно чрез прилагане на по-висшия по степен международноправен акт, следва да се приложат разпоредбите на ДОПК.

По втори въпрос:

Фактът на притежание на идентификационен номер по ЗДДС сам по себе си не е достатъчно основание да се приеме, че данъчно задълженото лице, разполагащо с такъв номер, има постоянен обект (чл. 11, §3 от Регламент 282/2011 г.).

По смисъла на §1, т. 10 от ДР на ДОПК постоянен обект е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание), или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично търговска дейност на територията на една страна. Видно от това определение, за да формира в конкретния случай постоянен обект, дружеството следва да ползва склада на някакво правно основание, и да извършва от него икономическа дейност на територията на страната. В случай, че между дружеството и складодържателя не е налице договор за предоставяне правото на ползване на склада или част от него, няма да бъде осъществен първия от посочените критерии, следователно постоянен обект не може да бъде формиран.

По смисъла на чл. 11 от Регламент 282/2011 постоянен обект за целите на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. В този смисъл дружеството би могло да формира постоянен обект, в случай, че наеме склад със съответната техническа и кадрова обезпеченост, позволяващи му да получава и ползва услугите, доставени за собствените му нужди, и от който да осъществява търговска дейност. Видно от изложената фактическа обстановка конкретният случай не е такъв.

По трети въпрос:

Мястото на изпълнение на услугите следва да се определи по правилата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

По отношение характера на услугата, предоставяна от логистичния склад следва да се има предвид Решение от 27.06.2013 г. по дело С-155/12 RR Donneley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.

Според изложеното в т. 32 от решението единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл. 47 от директивата за ДДС, на който от българския закон за ДДС съответства чл. 21, ал. 4, т. 1. По-нататък съдът посочва, че услугите, свързани с недвижими имоти, които се отнасят до използването или облагородяването, управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От тази гледна точка СЕС достига до извода, че услугата по складиране:

може да се счита свързана с недвижим имот само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен имот;
не може да се счита за свързана с недвижим имот, когато получателят на услугата няма никакво право на достъп до частта на недвижимия имот, в която са складирани стоките или недвижимият имот на или в който трябва да се складират стоките, не представлява централен и абсолютно необходимо елемент от доставката на услуги.

Изложеното по-горе в контекста на поставения въпрос означава, че получената от дружеството услуга би попаднала в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС само при условие, че складирането представлява основна доставка и че му е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен имот.

Доколкото в описания във въпроса случай дружеството няма достъп до склада, няма определена част от склада, която да е предоставена за ползване, следва да се приеме, че нормата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС не намира приложение и съответно мястото на изпълнение на доставката не следва да бъде обвързвано с местонахождението на склада, а за определяне мястото на изпълнение на доставката следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

По четвърти въпрос:

Доколкото по силата на чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставките на стоки към българските дружества е в страната, то доставките следва да бъдат документирани по общия ред, с посочен във фактурите български ДДС номер.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.

Свали становището

Изх. № 53-04-739 / 10.01.2017 г.

Правни основания: чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС; чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС; §1, т. 5, б. "в" от ДОПК.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване от името на "AAA S.R.L.", прието с вх. № 53-04-739/05.10.2016 г., относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Изложена е следната фактическа обстановка:

"AAA S.R.L." (AAA, дружеството) е юридическо лице, част от "BBBГРУП", регистрирано по италианското законодателство и установено в Италия, местно лице на Италия за данъчни цели. Дружеството осигурява доставки на плодове и зеленчуци за нуждите на компаниите в консорциума "BBBГРУП".

AAA възнамерява да закупува стоки от Турция, да ги внася в България и впоследствие да ги продава на други дружества от консорциума, осъществяващи дейност по продажба на дребно и установени в различни държави членки (BBB единици). За целта AAA възнамерява да се регистрира на основание чл. 133, ал. 6 във връзка с чл. 133, ал. 2 от ЗДДС. След регистрацията вносът на стоките ще се осъществява под българския ДДС номер на дружеството.

След внасянето на стоките в България част от тях ще се съхраняват в склад на територията на страната, от който ще се транспортират до съответния контрагент след направена заявка. Друга част от стоките ще бъдат транспортирани директно до контрагенти на дружеството в България или в друга държава членка, без да постъпват в склада.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Формира ли дружеството място на стопанска дейност по смисъла на ЗКПО и Спогодбата между Народна република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО)?

Въпрос 2: Формира ли дружеството постоянен обект по смисъла на ЗДДС и Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011)?

Въпрос 3: Как следва да се определи мястото на изпълнение на услугите, предоставяни от складодържателя и специализираните български дружества и следва ли да се облагат с ДДС в България?

Въпрос 4: Под кой ДДС номер следва да бъдат документирани доставките, осъществявани от дружеството на територията на страната?

По така установената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба се изразява следното становище:

По първи въпрос

Съгласно §1, т. 2 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО във връзка с §1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на ДОПК място на стопанска дейност е:

а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

Съгласно чл. 4, т. 3, б. "а" и б. "б" от СИДДО не се счита, че е налице място на стопанска дейност, когато определени места се използват или стоките се поддържат само за складиране или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието.

От тези разпоредби следва, че в конкретния случай не може да се обоснове извод, че дружеството ще формира място на стопанска дейност по смисъла на СИДДО.

Същевременно дружеството ще формира място на стопанска дейност по смисъла на §1, т. 5, б. "в" от ДОПК. В случаите, когато не е налице противоречие между разпоредбите на СИДДО и ДОПК, което да бъде преодоляно чрез прилагане на по-висшия по степен международноправен акт, следва да се приложат разпоредбите на ДОПК.

Извод: Дружеството не формира място на стопанска дейност по смисъла на СИДДО, но формира място на стопанска дейност по смисъла на §1, т. 5, б. "в" от ДОПК, като при липса на противоречие със СИДДО се прилагат разпоредбите на ДОПК.

По втори въпрос

Съгласно чл. 11, §3 от Регламент 282/2011 фактът на притежание на идентификационен номер по ЗДДС сам по себе си не е достатъчно основание да се приеме, че данъчно задълженото лице, разполагащо с такъв номер, има постоянен обект.

От това определение следва, че за да формира в конкретния случай постоянен обект, дружеството трябва да ползва склада на някакво правно основание и да извършва от него икономическа дейност на територията на страната. Ако между дружеството и складодържателя не е налице договор за предоставяне правото на ползване на склада или част от него, първият от посочените критерии не е изпълнен и постоянен обект не може да бъде формиран.

Съгласно чл. 11 от Регламент 282/2011 постоянен обект за целите на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл. 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.

В този смисъл дружеството би могло да формира постоянен обект, ако наеме склад със съответната техническа и кадрова обезпеченост, позволяващи му да получава и ползва услугите, доставени за собствените му нужди, и от който да осъществява търговска дейност. Видно от изложената фактическа обстановка, конкретният случай не е такъв.

Извод: При описаните условия дружеството не формира постоянен обект по смисъла на ЗДДС и Регламент 282/2011, тъй като не ползва склада на правно основание и не разполага с необходимите човешки и технически ресурси в България.

По трети въпрос

Мястото на изпълнение на услугите следва да се определи по правилата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Относно характера на услугата, предоставяна от логистичния склад, следва да се има предвид Решение от 27.06.2013 г. по дело С-155/12 RR Donneley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Според изложеното в т. 32 от решението единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС, на който в българския ЗДДС съответства чл. 21, ал. 4, т. 1.

По-нататък съдът посочва, че услугите, свързани с недвижими имоти, които се отнасят до използването или облагородяването, управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че имат за предмет самия недвижим имот. (Текстът на становището следва логиката на решението, като извежда критерия за "достатъчно пряка връзка" с недвижимия имот за прилагане на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. В предоставения откъс анализът е започнат, но не е напълно изписан.)

В контекста на това тълкуване логистичните услуги по приемане, складиране и изпращане на стоките, извършвани от складодържателя, се разглеждат от гледна точка на това дали имат за предмет самия недвижим имот или представляват услуги по обработка и движение на стоки, при които имотът служи само като място за извършване на дейността. Съответно, ако не е налице достатъчно пряка връзка с недвижимия имот по смисъла на решението по дело С-155/12, мястото на изпълнение на тези услуги се определя по общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

(Поради прекъсване на текста в предоставения откъс, конкретните детайлни изводи относно това дали услугите на складодържателя и специализираните български дружества се облагат с ДДС в България не са напълно изложени в наличната част от становището.)

Извод: Мястото на изпълнение на услугите, предоставяни от складодържателя и специализираните български дружества, се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като при преценка дали да се приложи чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС се използват критериите от Решение по дело С-155/12 относно "достатъчно пряка връзка" с недвижим имот.

По четвърти въпрос

(В предоставения откъс от становището липсва текстът, в който се разглежда въпросът под кой ДДС номер следва да бъдат документирани доставките, осъществявани от дружеството на територията на страната, както и конкретният извод на НАП по този въпрос.)

Извод: В наличната част от становището не е изложен отговорът на НАП относно това под кой ДДС номер следва да се документират доставките на дружеството на територията на страната.