НАП: Право на данъчен кредит и данъчно признаване на разходи при преобразуване чрез промяна на правната форма по ЗДДС и ЗКПО

Във връзка с изложената фактическа обстановка се посочва, че на 31.03.2015 г. в Търговския регистър към Агенция по вписванията е вписано преобразуване на дружество чрез промяна в правната му форма от ООД в АД. За промяната е уведомен доставчик на преобразуващото се дружество, като на 02.04.2015 г. и на 08.04.2015 г. дружеството е подало необходимите бланки за актуализация на клиентските данни.

След уведомяването, през месеците април и май 2015 г. доставчикът е издавал данъчни документи - фактури, дебитни и кредитни известия към фактури, в които като получател по доставките е посочено ООД, а не АД.

Новоучреденото дружество (АД) е отправило писмени искания до доставчика за корекция на издадените данъчни документи, тъй като счита, че фактурите, издадени след 31.03.2015 г., по които като получател по доставките е посочено ООД, са погрешно съставени и следва да бъдат анулирани и издадени нови, в които като получател по доставките да бъде посочено АД.

Посочено е, че новоучреденото дружество (АД) е получило писмен отговор от доставчика, с който е уведомено, че преобразуващото се дружество (ООД) е търговски участник на електроенергийния пазар по свободно договорени цени и е клиент на доставчика с клиентски номер до 30.04.2015 г., а новоучреденото дружество (АД) е търговски участник на електроенергийния пазар по свободно договорени цени и е клиент на доставчика с клиентски номер, считано от 01.05.2015 г.

Според изложеното в запитването, доставчикът посочва, че искането за промяна на името на получателя в издадени фактури, като вместо преобразуващото се дружество (ООД) да бъде изписано новоучреденото дружество (АД), не може да бъде изпълнено, предвид факта, че съгласно Инструкция № 1 и № 2 на Електроенергиен системен оператор всяка промяна се осъществява от първо число на следващия месец, а от страна на новоучреденото дружество (АД) заявление за смяна на координатор на балансираща група е подадено на 09.04.2015 г.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получени доставки, за които в издадена фактура след датата на преобразуването на дружеството като получател е посочено преобразуващото се дружество (ООД), вместо новоучреденото дружество (АД)?

Въпрос 2: Данъчно признат по ЗКПО ли е разходът по така издадените фактури?

Правна уредба и общи принципи

Съгласно чл. 264, ал. 1 от Търговския закон търговско дружество (преобразуващо се дружество) може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид (новоучредено дружество). Новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация. Промяната на правната форма има действие от вписването в търговския регистър. С вписването на промяната на правната форма преобразуващото се дружество се прекратява и възниква новоучреденото. Правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават изцяло върху новоучреденото дружество - чл. 264з, ал. 1 и 2 от ТЗ.

Относно прилагането на ЗДДС

Съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Редът за анулирането на фактури, които са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, е регламентиран с чл. 116, ал. 4 от ЗДДС. Тази норма предвижда съставяне на протокол - за всяка от страните, който съдържа:

• основанието за анулирането;
• номера и датата на документа, който се анулира;
• номера и датата на издадения нов документ;
• подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.

При стриктно тълкуване на тези норми погрешно издадените фактури, дебитни и кредитни известия към фактури от доставчика след датата на преобразуването на дружеството, в които като получател е посочено преобразуващото се дружество вместо новоучреденото дружество, при условие че са отразени от доставчика или получателя в съответния отчетен регистър, следва да бъдат анулирани и съответно издадени нови, в които като получател бъде посочено новоучреденото дружество.

Посочва се, че по отношение на издаването на дебитни и кредитни известия за доставки, данъчното събитие на които е настъпило преди датата на вписване на преобразуването, се прилага редът, регламентиран с разпоредбата на чл. 82 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност.

Независимо от горното, по отношение на упражняването от новоучреденото дружество на право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по издадените фактури, дебитни и кредитни известия към фактури след датата на преобразуването, в които като получател е посочено преобразуващото се дружество, в случай че по посочените по-горе причини същите не бъдат анулирани, съответно издадени нови, се приема, че правото на данъчен кредит може да бъде упражнено, доколкото в случая е налице преобразуване на дружество чрез промяна в правната му форма и новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се дружество.

В този аспект некоректното посочване на получателя във фактурата или в дебитното или кредитното известие към фактура е формална грешка, която не следва да повлияе на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, чрез което се осъществява основният принцип на облагането с данък върху добавената стойност - принципът на неутралност на данъка.

В същия смисъл е и нормата на чл. 60, ал. 1 от ППЗДДС, уреждаща правото на правоприемника на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит.

Извод: По първоначално стриктно тълкуване погрешно издадените документи следва да се анулират и да се издадат нови с правилно посочен получател (АД). Ако по изложените причини това не бъде извършено, новоучреденото дружество (АД), като правоприемник на преобразуващото се дружество (ООД), може да упражни право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, дебитните и кредитните известия, в които като получател е посочено ООД, тъй като грешката в получателя се приема за формална и не препятства правото на данъчен кредит.

Относно прилагането на ЗКПО

По отношение на прилагането на ЗКПО се потвърждава становището, изразено с писмо изх. № 147-1/16.02.2015 г. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ............, като в допълнение се посочва следното:

При преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ се прилага разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗКПО, според която новоучреденото дружество поема всички задължения за определяне на данъчния финансов резултат и внасянето на дължимия корпоративен данък за цялата година на преобразуването.

Съгласно ал. 2 на чл. 116 от ЗКПО за данъчни цели всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество за текущия и предходни периоди, включително преобразуванията на данъчния финансов резултат, се смятат за извършени от новоучреденото дружество.

Признаването на счетоводни разходи за данъчни цели е подчинено на изискванията за документална обоснованост, въведени с разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО, а именно:

• счетоводният разход трябва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция - чл. 10, ал. 1 от ЗКПО;
• счетоводният разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват - чл. 10, ал. 2 от ЗКПО.

С оглед на това, че новоучреденото дружество (АД) е правоприемник на преобразуващото се дружество (ООД) и за данъчни цели всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество за текущия и предходни периоди, включително преобразуванията на данъчния финансов резултат, се смятат за извършени от новоучреденото дружество, разходите по фактурите, издадени след датата на преобразуването, в които като получател е посочено ООД, подлежат на преценка за данъчно признаване при спазване на изискванията за документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО, като се отчита правоприемството по чл. 116 от ЗКПО.

Извод: Разходите по фактурите, издадени след преобразуването, в които като получател е посочено ООД, могат да бъдат признати за данъчни цели по ЗКПО при условие, че са налице изискванията за документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО, като се има предвид, че новоучреденото дружество (АД) е правоприемник на преобразуващото се дружество (ООД) по смисъла на чл. 116 от ЗКПО.